Frotscher/Drüen, GewStG § 7 Gewerbeertrag / 6 Gewerbeertrag bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr (§ 7 S. 3 Halbs. 1 GewStG)

Rz. 117

Nach § 7 S. 3 Halbs. 1 GewStG gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 GewStG. § 5a EStG erlaubt der Seeschifffahrt, den Gewinn nach der in dem Betrieb der Handelsschiffe geführten Tonnage zu ermitteln (Tonnagebesteuerung). Diese besondere Gewinnermittlung kommt nur in Betracht, soweit der Gewinn auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt. Ist Unternehmensgegenstand nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, werden der Gewinn aus dem Betrieb der Handelsschiffe und der Gewinn aus dem übrigen Bereich getrennt ermittelt. Hinsichtlich des Gewinns aus dem Betrieb der Handelsschiffe gilt § 7 S. 3 GewStG und hinsichtlich des Gewinns aus dem übrigen Bereich § 7 S. 1 i. V. m. §§ 8 und 9 GewStG.

Rz. 117a

Die Gewinnermittlung nach § 5a EStG setzt u. a. die Absicht des Stpfl. zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen voraus.^[1] Von daher ist, wenn z. B. eine Ein-Schiff-Personengesellschaft bei Abschluss des Bauvertrags noch den Betrieb des Schiffs beabsichtigt, die Eigenbetriebsabsicht jedoch später aufgibt und vor Indienststellung das Schiff veräußert bzw. die Rechte aus dem Bauvertrag abtritt, anhand der Umstände des Einzelfalls zu ermitteln, ob sie damit übergangslos von der noch nicht gewerbesteuerbaren Vorbereitungs- in die nicht gewerbesteuerbare Abwicklungsphase eintritt, oder ob sie eine andere werbende Tätigkeit beginnt und damit der GewSt unterliegt. Eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit kann z. B. darin liegen, dass die Ein-Schiff-Personengesellschaft das bereits schuldrechtlich veräußerte Schiff zwischen der Ablieferung durch die Werft und der Übergabe an den Erwerber noch selbst einsetzt. Beschränkt sich die Ein-Schiff-Personengesellschaft nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht dagegen darauf, die ihr zu diesem Zeitpunkt aus bereits abgeschlossenen Verträgen zustehenden Rechte zu übertragen und übernimmt sie gegenüber dem Erwerber keine weiteren Aufgaben, geht sie damit in der Regel übergangslos von der nicht gewerbesteuerbaren Vorbereitungs- in die nicht gewerbesteuerbare Abwicklungsphase der nicht in Gang gesetzten Ein-Schiff-Personengesellschaft über. Daran ändert sich auch dann nichts, wenn sie zwar nach außen weiterhin als Besteller des Schiffs und Partner der finanzierenden Banken auftritt und damit nach außen in der Haftung bleibt, intern aber vom Erwerber von allen Verpflichtungen aus den entsprechenden Verträgen freigestellt ist. Ein derartiges Auftreten allein reicht für die Annahme einer werbenden Tätigkeit nicht aus.^[2]

Rz. 118

In dem Umfang, in dem der Gewinn nach § 5a EStG ermittelt worden ist, gilt er nach § 7 S. 3 Halbs. 1 GewStG als Gewerbeertrag i. S. d. § 7 S. 1 GewStG. Da es sich um einen fiktiven Gewerbeertrag handelt, sind – dies ergibt sich aus dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck von § 7 S. 3 GewStG – die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen nach den §§ 8 und 9 GewStG nicht vorzunehmen.^[3] Dies gilt auch für § 9 Nr. 3 GewStG.^[4] Der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 EStG unterliegt nach § 7 S. 3 Halbs. 1 GewStG der GewSt. Dies gilt auch dann, wenn eine Ein-Schiff-Personengesellschaft ihr Handelsschiff veräußert und im Zusammenhang damit ihren Betrieb aufgibt^[5] oder der Stpfl. von der Gewinnermittlung nach § 5 a EStG zur Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zurückoptiert. Des Weiteren gehören zum Gewinn i. S. d. § 7 S. 3 Halbs. 1 GewStG auch die Sondervergütungen i. S. d. § 5a Abs. 4a EStG. Die Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4a S. 3 EStG erfasst auch Sondervergütungen, die erst nach der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe entstehen.^[6] Anders ist dies bei erst nach der Einstellung der werbenden Tätigkeit entstehenden Sondervergütungen.^[7] Der BFH hat entgegen seiner bisherigen Rechtsauffassung^[8] mit Urteilen v. 25.10.2018^[9] entschieden, dass der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 1 bis 3 EStG nicht der Fiktion des Gewerbeertrags nach § 7 S. 3 Halbs. 1 GewStG unterfällt mit der Folge, dass er bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen um 80 % nach § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG gekürzt werden kann. Der Gesetzgeber hat die Entscheidungen des BFH v. 25.10.2018^[10] zum Anlass genommen, § 7 S. 3 Halbs. 1 GewStG durch Gesetz v. 12.12.2019^[11] dahingehend zu ergänzen, dass als Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 auch die Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und 4a EStG anzusehen sind. Geltung hat die Ergänzung mit Wirkung ab dem Ez 2008 (§ 36 Abs. 3 GewStG). Gegen die Rückwirkung dürften keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen. Festgeschrieben wurde die bisherige Rechtsauffassung des BFH zu § 7 S. 3 Halbs. 1 GewStG, die bereits seit dem Urteil des BFH v. 13.12.2007^[12] bestand. Ein schutzwürdiges Vertrauen konnte von daher nicht rückwirkend verletzt werden. Einsprüche hinsichtlich der Ez 2008 bis 2018, die mit der Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Änderung des § 7 S. 3 Halbs. 1 GewStG begründet wer...