Frotscher/Drüen, GewStG § 8 Hinzurechnungen / 8.3 Benutzung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Eigentum eines Dritten

8.3.1 Unbewegliche Wirtschaftsgüter

Rz. 236

§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG betrifft Entgelte für die Benutzung fremder unbeweglicher Anlagegüter in Form von Miet- und Pachtzinsen oder Leasingraten. Es kann sich um bebaute oder unbebaute Grundstücke handeln. Die Gegenstände müssen unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sein und einem anderen als dem Betriebsinhaber gehören, aber in seinem Gewerbebetrieb genutzt werden.

Rz. 237

Gegenstand der Nutzung müssen unbewegliche Wirtschaftsgüter sein. Unbewegliche Wirtschaftsgüter sind materielle Wirtschaftsgüter mit Ausnahme der beweglichen Sachen. Immaterielle Wirtschaftsgüter gehören nicht hierzu. Für die Abgrenzung sind die Kriterien des bürgerlichen Rechts und des Bewertungsrechts maßgebend. Zu den unbeweglichen Wirtschaftsgütern gehören der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör, außerdem das Erbbaurecht sowie das Wohneigentum, das Teileigentum, das Wohnungserbbaurecht und das Teilerbbaurecht nach dem WEG. Daher sind z. B. Bürocontainer auf festem Fundament^[1] oder Tankstellenüberdachungen^[2] unbewegliche Wirtschaftsgüter.

Rz. 237a

Gebäudeteile, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, sind selbstständige Wirtschaftsgüter. Gleiches gilt für Mieter- und Ladeneinbauten, sofern sie in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen. Im Regelfall handelt es sich bei den selbstständigen Wirtschaftsgütern um unbewegliche Wirtschaftsgüter. Bewegliche Wirtschaftsgüter liegen im Fall von Scheinbestandteilen und Betriebsvorrichtungen vor, sodass § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG anzuwenden ist.

Rz. 237b

Bei Ausbeuteverträgen, die Bodenschätze betreffen, ist das zur Benutzung überlassene Wirtschaftsgut regelmäßig nicht das Grundstück, sondern das entsprechende Ausbeuterecht. Maßgebend für die Hinzurechnung ist damit § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG, nicht § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG.^[3] Entsprechendes gilt für Bodenschätze, für die kein eigenständiges Gewinnungsrecht erforderlich ist.^[4] Wird auch der Grund und Boden verpachtet, gilt insoweit § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG. Die Pachtzinsen sind dann aufzuteilen.^[5]

Rz. 237c

Gewerbesteuerlich gelten Schiffe und Flugzeuge als bewegliche Wirtschaftsgüter. Die Hinzurechnung richtet sich nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG (Rz. 31).

[1] BFH v. 25.4.1996, III R 47/93, BStBl II 1996, 613.

[2] BFH v. 28.9.2000, III R 26/99, BStBl II 2001, 137.

[3] BFH v. 8.11.1989, I R 46/86, BStBl II 1990, 388.

[4] BFH v. 12.1.1972, I R 220/69, BStBl II 1972, 433.

[5] BFH v. 26.5.1976, I R 74/73, BStBl II 1976, 721.

8.3.2 Miet- und Pachtzinsen

Rz. 238

Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG setzt voraus, dass das unbewegliche Anlagegut aufgrund von Miet-, Pacht- oder Leasingverträgen genutzt wird. Dabei beschränkt sich die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG nicht auf die Fälle, in denen der Mieter oder Pächter die überlassenen Immobilien als Endmieter unmittelbar selbst nutzt oder nutzen könnte. Es werden auch Sachverhalte erfasst, bei denen das Grundstück oder Gebäude gemietet und ganz oder teilweise durch Weitervermietung oder -verpachtung genutzt wird.^[1] Ein Wirtschaftsgut wird für den Betrieb des Mieters oder Pächters nicht nur dann benutzt, wenn es in dessen Betrieb genutzt wird, sondern auch dann, wenn es aus betrieblichen Gründen im Wege der Weitervermietung einem Dritten zur Nutzung überlassen wird. Mietet z.B eine Organgesellschaft fremde, im Eigentum Dritter stehende Wohnimmobilien, um diese weiterzuvermieten, sind die Mietzinszahlungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzuzurechnen.^[2] Der Umstand, dass die Organgesellschaft die gemieteten Immobilien nicht für die eigene Leistungserstellung nutzt, sondern Dritten im Wege der Weitervermietung zur Verfügung stellt, steht dem nicht entgegen. Dies entspricht auch der Auffassung des BFH.^[3] Die gegen dessen Entscheidung eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen.^[4] Allerdings sind gewerbliche Zwischenvermieter aufgrund der Besonderheiten ihrer Tätigkeit nach Auffassung des FG Berlin-Brandenburg^[5] von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG regelmäßig derart betroffen, dass bei ihnen unabhängig vom Vorliegen besonderer persönlicher Billigkeitsgründe eine sachliche Unbilligkeit anzunehmen ist, die Billigkeitsmaßnahmen erfordert. Dieser Ansicht ist der BFH^[6] zu Recht nicht gefolgt. Die Besteuerungsfolgen, die aus der Hinzurechnung von Mieten und Pachten in diesen Fällen resultieren, entsprechen im Regelfall den gesetzgeberischen Wertungen (Rz. 193). Da der Gesetzgeber diese Folgen bewusst in Kauf genommen hat, kann eine Billigkeitsmaßnahme aus Gründen sachlicher Härte nur dann in Betracht kommen, wenn die aufgrund der Hinzurechnungen anfallende GewSt den Betroffenen im Einzelfall übermäßig belastet und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigt (Rz. 20).

Rz. 239

Die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG kommt auch bei häufigen und wechselnd...