Frotscher/Drüen, GewStG § 9 Kürzungen / 7.3 Kürzung um das Ergebnis ausländischer Betriebsstätten (§ 9 Nr. 3 S. 1 GewStG)

7.3.1 Ausländische Betriebsstätte

Rz. 160

Die Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG erfolgt um den Teil des Gewerbeertrags eines inl. Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte dieses Unternehmens entfällt. § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG setzt das Vorhandensein einer Betriebsstätte im Ausland voraus. Diese muss dem jeweiligen inl. Gewerbebetrieb zugerechnet werden können. In diesem Zusammenhang kann der Auffassung, wonach das Unterhalten einer ausl. Betriebsstätte nicht Voraussetzung für die Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG ist, da der ausl. Teil des Gewerbebetriebs nicht zum Steuerobjekt gehört, nicht gefolgt werden.^[1] Dies widerspricht sowohl dem Wortlaut von § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG als auch dem Objektsteuercharakter der GewSt. Unterhält der Unternehmer dagegen nur eine inl. Betriebsstätte und wird er von dieser aus auch im Ausland tätig, ohne dort eine Betriebsstätte zu begründen, unterliegt er auch mit dem Gewerbeertrag, der auf die ausl. Tätigkeit entfällt, der GewSt.^[2] Gewerbeerträge eines inl. Unternehmens aus Auslandsbeziehungen sind somit nicht generell nach § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG von der GewSt befreit. Die Steuerbefreiung nach § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG greift vielmehr nur bezüglich solcher Erträge, die durch eine in einer ausl. Betriebsstätte ausgeübte und ihr auch zuzurechnende unternehmerische Betätigung erzielt worden sind.^[3] Die Sonderregelungen in § 9 Nr. 3 S. 2, 3 GewStG stehen dem, da sie nicht verallgemeinert werden können, nicht entgegen.^[4] Geltung hat § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG nicht nur für stehende Gewerbebetriebe, sondern auch für Reisegewerbebetriebe.

Rz. 161

Zum Gewerbeertrag des inl. Unternehmens gehören auch Erträge aus Beteiligungen an ausl. Personen- oder Kapitalgesellschaften.^[5] Die Voraussetzungen für eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG erfüllen sie nicht. Die Gesellschafter unterhalten mit diesen Beteiligungen keine ausl. Betriebsstätten i. S. d. § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG. In Betracht kommen können in diesen Fällen Kürzungen nach § 9 Nr. 2 bzw. nach § 9 Nr. 7, 8 GewStG. Im Rahmen von gewerbesteuerlichen Organschaften werden die Gewerbeerträge von Organträger und Organgesellschaften eigenständig ermittelt, wobei die so ermittelten Gewerbeerträge der Organgesellschaften dem Organträger zuzurechnen sind. Auch § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG ist auf den Organträger und die Organgesellschaften getrennt anzuwenden. Ist ein ausländischer Organträger an einer inländischen Organgesellschaft beteiligt, gilt § 14 Abs. 1 Nr. 2 S. 4 KStG.^[6] Handelt es sich um die Beteiligung eines inländischen Organträgers an einer ausländischen Organgesellschaft, entfällt deren Gewerbeertrag auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte.^[7] Verfügt die inl. Organgesellschaft über eine ausl. Betriebsstätte, gilt § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG, sodass die Ergebnisse der ausl. Betriebsstätte vom Gewerbeertrag der Organgesellschaft gekürzt werden.

Rz. 162

Ob eine ausl. Betriebsstätte vorliegt oder nicht, bestimmt sich nach § 12 AO. Danach ist unter einer Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage zu verstehen, die der jeweiligen Tätigkeit des Unternehmens dient. Keine Anwendung finden insoweit die Betriebsstättenbegriffe in den jeweiligen DBA.^[8] Sie haben nur Bedeutung für die Anwendung des DBA im Verhältnis zum jeweiligen Vertragsstaat. Ausl. Bauausführungen oder Montagen, die zeitlich nebeneinander bestehen oder ohne Unterbrechung aufeinander folgen, bilden nach § 12 Nr. 8 AO nur in den Grenzen des jeweiligen einzelnen ausl. Staats eine Betriebsstätte. Finden z. B. in zeitlichem Zusammenhang Bauausführungen in mehreren Staaten statt, ist eine länderübergreifende Betriebsstätte ausgeschlossen.^[9]

Rz. 162a

§ 9 Nr. 3 S. 1 GewStG wurde dahingehend geändert, dass es sich bei der ausländischen Betriebsstätte um eine ausländische Betriebsstätte dieses Unternehmens handeln muss. Hintergrund war die Entscheidung des BFH v. 11.3.2015^[10], wonach für die Anwendung von § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG irgendeine ausländische Betriebsstätte ausreicht. Nunmehr muss die ausländische Betriebsstätte dem jeweiligen inländischen Unternehmen zuzuordnen sein. Verlangt wird ein unmittelbarer Bezug zwischen der nicht im Inland belegenen Betriebsstätte und dem im Inland gewerbesteuerpflichtigen Unternehmen. Anzuwenden ist nach § 36 Abs. 5 S. 1 GewStG der insoweit geänderte § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG erstmals ab dem Ez 2017.^[11]

[1] Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 3 GewStG Rz. 12; a. A. Brendle/Schaaf, FR 1975, 589.

[2] BFH v. 28.3.1985, IV R 80/82, BStBl II 1985, 405.

[3] BFH v. 28.3.1985, IV R 80/82, BStBl II 1985, 405; Gosch, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 9 GewStG Rz. 218; Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 3 GewStG Rz. 7.

[4] Gosch, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 9 GewStG Rz. 216; Güroff, in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl. 2021, § 9 Nr. 3 GewStG Rz. 2a.

[5] BFH v. 10.4.1974, I R 248/71, BStBl II 1974, 752.

[6] Gosch, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 9 GewStG Rz. 218a.

[7] Güroff, in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl....