Frotscher/Drüen, KStG § 1 Unbeschränkte Steuerpflicht / 3.5.4 Sonderfälle

Rz. 105

Nach den allgemein gültigen Grundsätzen ist eine vertragliche Vereinbarung, die eine Rückbeziehung auf einen vor dem Vertragsabschluss liegenden Zeitpunkt vorsieht, steuerlich ohne Wirkung. Dieser Grundsatz gilt selbstverständlich auch für Vereinbarungen, nach denen der Betrieb der Vorgesellschaft von einem vor der Entstehung der Vorgesellschaft liegenden Zeitpunkt an als für Rechnung der Vorgesellschaft geführt gelten soll. Eine solche Vertragsgestaltung bewirkt nicht, dass der Beginn der KSt-Pflicht auf den früheren Zeitpunkt verlegt wird.^[1]

Rz. 105a

Eine Ausnahme von dem strengen Rückwirkungsverbot ist zugelassen worden, wenn es sich nur um eine kurze Zeitspanne handelt und die Anerkennung der Rückbeziehung nach den Umständen des Falls vertretbar erscheint, insbes. mit dieser Gestaltung kein steuerlicher Vorteil erstrebt wird.^[2] Hier dient die Rückbeziehung lediglich der technischen Vereinfachung der Besteuerung.

Rz. 106

Unbeschränkte KSt-Pflicht beginnt, wenn ein KSt-Subjekt durch Umwandlung nach dem UmwG entsteht. Es handelt sich um folgende Fälle:

• Verschmelzung^[3] durch Neugründung eines KSt-Subjekts, wodurch ein KSt-Subjekt als aufnehmender Rechtsträger neu entsteht; bei Verschmelzung zur Aufnahme entsteht dagegen kein KSt-Subjekt neu.
• Spaltung^[4] zur Neugründung (sowohl Aufspaltung als auch Abspaltung), wodurch ein KSt-Subjekt als aufnehmender Rechtsträger neu entsteht; bei Spaltung zur Aufnahme entsteht dagegen kein KSt-Subjekt neu.
• Formwechsel^[5] eines Rechtsträgers, der kein KSt-Subjekt ist, in einen Rechtsträger, der KSt-Subjekt ist.

Dagegen ist die Vermögensübertragung nur auf einen bestehenden Rechtsträger möglich, bringt also kein KSt-Subjekt zum Entstehen.

Rz. 106a

Handelsrechtlich entsteht der neue Rechtsträger mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister. Steuerlich treten die Wirkungen der Umwandlung aber bereits auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ein, der bis zu 8 Monate vor der Anmeldung der Umwandlung zum Handelsregister liegen kann.^[6] Damit wird der (handelsrechtlich noch nicht entstandene) Rechtsträger steuerlich bereits rückwirkend als KSt-Subjekt behandelt, das unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Rz. 106b

Dagegen führt der Formwechsel einer Körperschaft in eine andere Körperschaft nicht zum Ende der KSt-Pflicht der bisherigen und zum Beginn der KSt-Pflicht der neuen Körperschaft. Vielmehr besteht insoweit Identität. Das gilt auch, wenn eine Körperschaft des öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft formwechselnd umgewandelt wird. Auch das Wirtschaftsjahr läuft bei einer formwechselnden Umwandlung weiter, wenn es nicht ausdrücklich umgestellt wird. Deshalb wird für den Teil des Wirtschaftsjahrs vor dem Formwechsel und den Teil danach ein einheitliches Einkommen gebildet und in dem Veranlagungszeitraum, in dem dieses Wirtschaftsjahr endet, der Besteuerung unterworfen.

Rz. 107

Liegt steuerlich eine Einbringung vor, die nicht unter das UmwG fällt und auf die § 20 Abs. 5 UmwStG nicht direkt anwendbar ist, hat die Finanzverwaltung eine entsprechende Rückwirkung akzeptiert.^[7] Der BFH hat jedoch eine steuerliche Rückbeziehung in Fällen, die nicht aufgrund von Umwandlungen nach dem UmwG vorgenommen werden, als durch das Gesetz nicht gedeckt bezeichnet.^[8] Durch § 20 Abs. 6 S. 3 UmwStG ist diese Rückwirkung daraufhin gesetzlich geregelt worden.

[1] RFH v. 27.2.1940, I 25/40, RStBl 1940, 527.

[2] BFH v. 5.12.1963, IV 432/62, StRK, EStG § 5 R 426; v. 1.10.1969, I R 120/67, BStBl II 1969, 742.

[3] §§ 2ff. UmwG.

[4] §§ 123ff. UmwG.

[5] §§ 190ff. UmwG.

[6] § 2 UmwStG Rz. 12ff.

[7] Früher BMF v. 14.6.1982, IV B 2-S 1909-13/82, BStBl I 1982, 624.

[8] BFH v. 9.4.1981, I R 157/77, BStBl II 1982, 362; BFH v. 20.10.1982, I R 118/78, BStBl II 1983, 247, 248.