Frotscher/Drüen, KStG § 10 Nichtabziehbare Aufwendungen / 1.2 Verhältnis zu einkommensteuerlichen Vorschriften

Rz. 5

Die Frage, welche Aufwendungen bzw. Ausgaben bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens nicht abziehbar sind, richtet sich nach dem in § 8 Abs. 1 KStG enthaltenen Verweis grundsätzlich nach den Vorschriften des EStG. Bedingt durch die Besonderheiten der juristischen Personen gibt es bei Körperschaften Aufwendungen, die bei natürlichen Personen nicht vorkommen. Soll für derartige Aufwendungen ein Abzugsverbot begründet werden, bedarf es besonderer körperschaftsteuerlicher Regelungen. Diese enthält § 10 KStG, der die einkommensteuerlichen Vorschriften über nichtabziehbare Ausgaben zugeschnitten auf juristische Personen ergänzt. Die Aufzählung in § 10 KStG ist nicht abschließend, sondern nur beispielhaft. Das ergibt sich aus den einleitenden Worten der Vorschrift "Nichtabziehbar sind auch …".

Rz. 5a

Die Abzugsverbote des § 10 KStG greifen auch dann ein, wenn die Aufwendungen beim Empfänger steuerpflichtig sind.^[1] Eine korrespondierende Besteuerung ist nicht vorgesehen.

Rz. 6

Nach der in § 8 Abs. 1 KStG enthaltenen Verweisung sind bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens insbesondere folgende Vorschriften zu beachten:

• § 3c Abs. 1 EStG: Danach dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.
• § 4 Abs. 5 EStG: Durch diese Vorschrift wird der Abzug bestimmter Repräsentationsaufwendungen, die vom Grundsatz her Betriebsausgaben sind, eingeschränkt oder aufgehoben. Diese Abzugsverbote gelten auch bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens, soweit es sich nicht um Ausgaben handelt, die ihrer Art nach nur bei natürlichen Personen vorkommen können (vgl. R 8.1 KStR).
• § 50 Abs. 1 EStG: Hiernach sind Aufwendungen beschränkt Stpfl. nur abziehbar, soweit sie mit inländischen Einkünften zusammenhängen.
• § 160 AO: Hiernach bestehen Abzugsbeschränkungen für Zahlungen an Empfänger, die auch auf Verlangen der Finanzbehörden nicht benannt werden.

Rz. 7

§ 12 EStG, der die Abgrenzung der privaten von der betrieblichen bzw. beruflichen Sphäre bei natürlichen Personen zum Gegenstand hat, ist auf natürliche Personen zugeschnitten und daher im Körperschaftsteuerrecht nicht anwendbar. Körperschaften haben grundsätzlich keine "private Sphäre" (§ 8 KStG Rz. 34). An die Stelle der Unterscheidung zwischen privater und betrieblicher bzw. beruflicher Sphäre tritt bei ihnen der Unterschied zwischen Einkommenserzielung und -verwendung. Diese Abgrenzung ist in § 8 Abs. 3 KStG sowie dem Recht der verdeckten Gewinnausschüttung geregelt (Anh. zu § 8 KStG "Privataufwendungen"). Soweit das Recht der verdeckten Gewinnausschüttung nicht alle Fälle erfasst, enthält § 10 Nr. 1 KStG ergänzende Regelungen. Soweit § 12 EStG in den Nrn. 3 und 4 Regelungen enthält, die ihrer Natur nach auch auf Körperschaften Anwendung finden könnten, werden sie durch die eigenständigen Regelungen in § 10 Nrn. 2 und 3 KStG verdrängt.

Rz. 7a

Der BFH^[2] hatte früher die Anwendbarkeit des § 12 EStG im Körperschaftsteuerrecht aus der Ansicht hergeleitet, dass auch Körperschaften eine private Sphäre haben könnten. Nachdem diese Rechtsprechung aufgegeben wurde, ist jeder Grund für die Anwendung des § 12 EStG im Körperschaftsteuerrecht entfallen.

Rz. 8

Systematisch sind die in den Nrn. 2–4 genannten Aufwendungen Betriebsausgaben, die zwar grundsätzlich abzugsfähig sind, jedoch durch § 10 KStG vom Abzug bei der Einkommensermittlung ausgeschlossen werden. Sie mindern daher das Handelsbilanzvermögen und, wegen des Grundsatzes der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG), auch das Steuerbilanzvermögen. Sie werden jedoch bei der Einkommensermittlung, außerhalb der Bilanz, hinzugerechnet.^[3]

Rz. 8a

Die Zweckzuwendungen der Nr. 1 sind dagegen ihrem Charakter nach keine Betriebsausgaben, sondern Einkommensverwendung. Schon daraus ergibt sich, dass diese Aufwendungen das Einkommen nicht mindern dürfen; § 10 Nr. 1 KStG spricht das deklaratorisch aus.

[1] BFH v. 25.8.1987, IX R 98/82, BStBl II 1988, 344.

[2] BFH v. 2.11.1965, I 221/62 S, BStBl III 1966, 255.

[3] Krämer, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 4 KStG Rz. 3.