Frotscher/Drüen, KStG § 11 Auflösung und Abwicklung (Liq ... / 3.4 Besteuerungsgrundsätze (Abs. 6)

Rz. 53

§ 11 KStG enthält keine selbstständige Regelung zu den Besteuerungsgrundsätzen während der Liquidation, sondern passt die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze lediglich an die Besonderheiten einer Liquidation an. § 11 Abs. 6 KStG bestimmt entsprechend ausdrücklich, dass die Besteuerung, von den in den Abs. 1–5 aufgeführten Besonderheiten abgesehen, nach den allgemeinen Grundsätzen erfolgt, also nach den §§ 8ff. KStG i. V. m. den einkommensteuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung.^[1]

Rz. 54

Falls ein Abwicklungszeitraum in mehrere Besteuerungszeiträume aufgeteilt wird, ist § 11 KStG sinngemäß anzuwenden. Das Gesetz enthält nur eine Regelung für den unterstellten Normalfall, dass die Abwicklung innerhalb des dreijährigen Besteuerungszeitraums abgeschlossen werden kann; nur auf diesen Fall passt die besondere Gewinnermittlung nach § 11 Abs. 2–6 KStG. Gibt es während des Abwicklungszeitraums mehrere Besteuerungszeiträume, ist auf den Schluss eines jeden Besteuerungszeitraums eine Steuerbilanz unter Anwendung der steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften aufzustellen, die den allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Vorschriften unterliegt. Insbesondere ist auf diese Bilanzen der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs anzuwenden, um die vollständige Erfassung der stillen Reserven sicherzustellen.

Ebenso hat eine Feststellung des Einlagekontos zu erfolgen.^[2]

Rz. 55

Die besondere Gewinnermittlung nach § 11 Abs. 2–6 KStG gilt dann allerdings nur für den letzten dieser Gewinnermittlungszeiträume. Diese in R 11 Abs. 3 S. 1 KStR enthaltene Verwaltungsanweisung ist m. E. eine sachgerechte Interpretation des § 11 KStG für den gesetzlich nicht ausdrücklich geregelten Fall mehrerer Besteuerungszeiträume. Die besondere Gewinnermittlung nach § 11 Abs. 2–6 KStG soll im Zeitpunkt der Beendigung der Existenz der Körperschaft sicherstellen, dass der Totalgewinn steuerlich erfasst ist; diese Gewinnermittlung kann naturgemäß nur für den letzten Besteuerungszeitraum der Körperschaft erfolgen. Zu einer Doppelbesteuerung kann es dabei nicht kommen, da in einem vorhergehenden Besteuerungszeitraum bereits versteuerte Vermögenswerte offensichtlich aus der Schlussbesteuerung auszuscheiden sind (ebenso wie Vermögensmehrungen, die bereits im letzten Wirtschaftsjahr vor der Abwicklung versteuert worden sind). Das Beispiel einer verdeckten Gewinnausschüttung^[3] kann daher nicht die Gegenauffassung stützen. Wird mit der Gegenmeinung^[4] nur ein einziger Besteuerungszeitraum angenommen, stellt sich diese Frage nicht, da dann für den gesamten Abwicklungszeitraum der Gewinn nach § 11 Abs. 2–6 KStG zu ermitteln ist.

Rz. 56

Ändern sich während des Besteuerungszeitraums Besteuerungsgrundsätze, ist der im Besteuerungszeitraum erzielte Gewinn nach den Grundsätzen zu besteuern, die im letzten Kj. des Besteuerungszeitraums gelten.^[5]  Das gilt auch dann, wenn die Liquidation mit Ablauf des dreijährigen Liquidationszeitraums noch nicht beendet ist, sondern fortgesetzt wird und daher weitere Besteuerungszeiträume entstehen. Dann ist jeweils der Steuersatz zugrunde zu legen, der für das Ende des jeweiligen Besteuerungszeitraums gilt.^[6]  Ein Grundsatz, dass auf den gesamten Abwicklungszeitraum die gleichen gesetzlichen Regelungen und damit auch Steuersätze anzuwenden sind, lässt sich aus dem Gesetz nicht ableiten.^[7]

Rz. 57

Für den Abwicklungszeitraum können Verlustausgleich, -vortrag und -rücktrag geltend gemacht werden. Dabei gelten § 2 Abs. 3 EStG für den Verlustausgleich und § 10d EStG für den Verlustvor- und -rücktrag. § 11 Abs. 6 KStG verweist für die Gewinnermittlung auf die allgemeinen Vorschriften, wozu auch die Vorschriften über Verlustausgleich, Verlustvor- und -rücktrag gehören.^[8]  In welcher Weise das geschieht, richtet sich danach, welche Besteuerungszeiträume man für den Abwicklungszeitraum annimmt. Nach der hier^[9] vertretenen Auffassung bestehen ein dreijähriger Besteuerungszeitraum und danach weitere, i. d. R. einjährige Besteuerungszeiträume. Das hat folgende Auswirkungen auf die Verlustberücksichtigung.

Rz. 58

Ist im dreijährigen Abwicklungszeitraum ein Gewinn erzielt worden, können nicht verrechnete Verluste der Vorjahre im Rahmen der Mindestbesteuerung nach § 10d EStG berücksichtigt werden. Diese Verluste können weiterhin auf die folgenden Besteuerungszeiträume vorgetragen werden, wenn die Gewinne des dreijährigen Besteuerungszeitraums zum Abzug der Verluste nicht ausreichen.

Rz. 59

Werden bei der Abwicklung Verluste erwirtschaftet, erfolgt innerhalb des dreijährigen Besteuerungszeitraums ein Verlustausgleich, d. h., Gewinne und Verluste innerhalb des dreijährigen Besteuerungszeitraums sind uneingeschränkt miteinander auszugleichen, sofern nicht spezifische Ausgleichsverbote bestehen. Die Regeln über die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 1 EStG sind auf den Verlustausgleich und damit innerhalb des verlängerten Besteuerungszeitraums nicht anzuwenden. Wird in dem dreijährigen Besteuerungszeitraum danach insgesamt ein Verlust erzielt, ...