Frotscher/Drüen, KStG § 12 Verlust oder Beschränkung des ... / 3 Steuerverstrickung oder Verstärkung des Besteuerungsrechts bei einem Wirtschaftsgut der außerbetrieblichen Sphäre, Abs. 1a

Rz. 132

Abs. 1a regelt durch einen Verweis auf die Vorschriften des § 4 Abs. 1 S. 3 Hs. 2, S. 8 Hs. 2, S. 9 und 10 EStG die Rechtsfolgen für eine Steuerverstrickung oder Steuerverstärkung für ein Wirtschaftsgut, das der außerbetrieblichen Sphäre einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse zuzuordnen ist. Nach der Gesetzesbegründung differenziert die ATAD-Richtlinie nicht zwischen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens und der außerbetrieblichen Sphäre. Abs. 1a dient deshalb der Umsetzung des Art. 5 Abs. 5 ATAD.^[1]

Rz. 133

Von der Norm werden damit im Ausgangspunkt nur solche KSt-Subjekte betroffen, die überhaupt eine außerbetriebliche Sphäre haben. Eine betriebliche Sphäre haben insbesondere diejenigen KSt-Subjekte, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen. Nach § 8 Abs. 2 KStG erzielen unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit aufgrund ihrer Rechtsform und Betriebe gewerblicher Art aufgrund ihrer Tätigkeit immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb.^[2] Sofern und soweit ein KSt-Subjekt nicht insb. aus den vorgenannten Gründen eine betriebliche Sphäre unterhält, kann es auch sämtliche Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 S. 1 Nrn. 1 bis 7 EStG mit Ausnahme der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit beziehen.^[3] Insoweit hat es eine außerbetriebliche Sphäre. Tatbestandlich bezieht sich Abs. 1a nur auf solche Fallkonstellationen, in denen das übertragene Wirtschaftsgut sowohl vor als auch nach der Verstrickung/der Verstärkung des Besteuerungsrechts der außerbetrieblichen Sphäre zuzurechnen ist. Abs. 1a behandelt m. E. nicht die Übertragung von der außerbetrieblichen Sphäre in die betriebliche Sphäre des Stpfl.^[4] Dafür spricht insbesondere der Wortlaut der Norm, wonach es sich für Zwecke des Abs. 1a um ein Wirtschaftsgut handeln muss, dass "der außerbetrieblichen Sphäre (...) zuzuordnen ist".

Rz. 134

Abs. 1a erfasst sowohl die Verstrickung (Begründung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts, siehe dazu Rz. 128f.) als auch die Verstärkung des Besteuerungsrechts ("Wegfalls einer Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts", siehe dazu Rz. 130). Indes ist hinsichtlich der in Bezug genommenen entsprechenden Verweise im EStG danach zu differenzieren, ob hinsichtlich des jeweiligen Wirtschaftsguts eine Verstrickung (§ 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 2 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a Hs. 2 EStG) oder eine Verstärkung des Besteuerungsrechts eingetreten ist (Entnahmefiktion nach § 4 Abs. 1 S. 3 Hs. 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 Hs. 2 und Einlagefiktion nach § 4 Abs. 1 S. 9 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG).

Rz. 135

Soweit das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts begründet wurde (Steuerverstrickung), bezieht sich der Verweis auf § 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 2 und S. 10 EStG. Der Verweis auf § 4 Abs. 1 S. 3 Hs. 2 und S. 9 EStG hat im Fall der Steuerverstrickung keinen Anwendungsbereich, weil diese Vorschriften die Folgen einer Verstärkung des Besteuerungsrechts behandeln. Indes ist nicht einsichtig, welche konkrete Regelungsanordnung durch die entsprechende Geltung der vorgenannten Normen angeordnet werden soll. Nach dem Wortlaut wird durch die Steuerverstrickung eine Einlage fingiert. Dies ist jedoch deshalb erstaunlich, als tatbestandlich in Abs. 1a vorausgesetzt wird, dass das zu beurteilende Wirtschaftsgut der außerbetrieblichen Sphäre "zuzuordnen ist". Aus welcher Sphäre und in welche Sphäre das Wirtschaftsgut in entsprechender Anwendung der vorgenannten Normen eingelegt werden soll, bleibt offen. Das Wirtschaftsgut bleibt schließlich nach wie vor in der außerbetrieblichen Sphäre. Die entsprechende Anwendung einer Einlagefiktion ist für diese Fallkonstellation deshalb m. E. ungeeignet. Ebenso enthält der Verweis in Abs. 1a keinen Verweis auf eine Bewertungsvorschrift, aus der hervorgeht, mit welchem Wert die "Einlage" zu bewerten wäre. Insoweit liegt freilich eine Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a Hs. 2 EStG nahe. Da das überführte Wirtschaftsgut im Herkunftsstaat des Wirtschaftsguts einer Entstrickungsbesteuerung unterlegen haben muss, wäre es mit dem Entstrickungswert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Offenbar hat der Gesetzgeber dieses Ergebnis regeln wollen; indes gibt der Wortsinn der Norm dieses Auslegungsergebnis nicht her.

Insofern kann sich der Stpfl. in EU-Fällen jedoch unmittelbar auf den (insoweit) unzureichend umgesetzten Art. 5 Abs. 5 ATAD berufen, wonach der Mitgliedstaat, in den der Vermögenswert übertragen wurde, den Wert anerkennt, den der Mitgliedstaat des Stpfl. oder der Betriebsstätte als Ausgangswert für steuerliche Zwecke festgesetzt hat, es sei denn dieser spiegelt nicht den Marktwert (gemeiner Wert) wieder.

Rz. 136

Soweit die Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtsch...