Frotscher/Drüen, KStG § 12 Verlust oder Beschränkung des ... / 3.2 Voraussetzungen einer steuerfreien Verschmelzung

Rz. 139

Es muss sich um eine Verschmelzung handeln, die einer Verschmelzung nach § 2 UmwG vergleichbar ist. Der Vorgang muss also in seiner Struktur der Verschmelzung nach deutschem Recht entsprechen. Diese allgemeine Struktur einer Verschmelzung kann entsprechend der Definition des Art. 2 Buchst. a FRL bestimmt werden.^[1] Eine Verschmelzung i. d. S. setzt voraus, dass die übertragende Körperschaft ihr gesamtes Aktiv- und Passivvermögen (einschließlich ausländischen Vermögens) auf eine bestehende oder durch den Vorgang neu gegründete Körperschaft überträgt und dass hierfür den Gesellschaftern der übertragenden Körperschaft Anteile an der übernehmenden Körperschaft gewährt werden (es sei denn, die übernehmende Körperschaft ist zu 100 % an der übertragenden Körperschaft beteiligt – upstream merger). Die übertragende Körperschaft muss durch den Vorgang außerhalb einer Abwicklung erlöschen.

Rz. 140

Fraglich ist, ob der Vorgang nach ausl. Recht auch der Gesamtrechtsnachfolge unterliegen muss. Das ist problematisch, weil das ausl. Recht eine Gesamtrechtsnachfolge u. U. nicht kennt, sondern stattdessen andere Mechanismen zur Erzielung des gleichen Ergebnisses anwendet. Abs. 2 erfordert aber, dass das Vermögen "als Ganzes" übergeht; das setzt Gesamtrechtsnachfolge voraus. Das deutsche Recht macht also die "Vergleichbarkeit mit einer Verschmelzung nach deutschem Recht" auch davon abhängig, dass im Ausland Gesamtrechtsnachfolge eintritt.^[2]

Rz. 140a

Abs. 2 macht die Steuerfreiheit durch Ansatz der Buchwerte weiterhin von 4 Voraussetzungen (Rz. 141 – 144) abhängig, die z. T. in der Definition der Verschmelzung in Art. 2 Buchst. a FRL bereits enthalten sind.

Rz. 141

Es muss sichergestellt sein, das die übergegangenen Wirtschaftsgüter bei dem übernehmenden Rechtsträger später der KSt unterliegen. Das Gesetz verlangt die Besteuerung mit KSt. Es macht keinen Unterschied zwischen der deutschen KSt und der KSt des Ansässigkeitsstaats der übernehmenden Körperschaft. Das bedeutet, dass die übernehmende Körperschaft sowohl nach dem Recht ihres Ansässigkeitsstaats als auch nach dem Recht der Bundesrepublik der KSt unterliegen muss. Unbeachtlich ist nur die Besteuerungssituation in einem dritten Staat, in dem die übernehmende Körperschaft ebenfalls beschränkt steuerpflichtig ist (z. B. aufgrund einer dort belegenen Betriebsstätte). Damit ist eine Übertragung auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person ausgeschlossen, auch wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik dadurch nicht beschränkt wird. Da die Besteuerung mit der KSt "sichergestellt" sein muss, ist diese Bedingung nicht erfüllt, wenn dem übernehmenden Rechtsträger ein Wahlrecht zur Einkommensbesteuerung zusteht. Ebenfalls ausgeschlossen ist die Übertragung auf eine steuerbefreite Körperschaft, da dann die Besteuerung des übergehenden Vermögens mit KSt nicht sichergestellt ist. Ist diese Voraussetzung nur hinsichtlich eines Teils des übergehenden Vermögens nicht erfüllt, tritt auch nur insoweit eine Besteuerung ein, der Vorgang ist im Übrigen steuerlich neutral (arg. "soweit").

Rz. 142

Das Recht der Bundesrepublik auf Besteuerung der übergegangenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft darf weder ausgeschlossen noch beschränkt werden. Die Wirtschaftsgüter müssen nach der Verschmelzung also ebenso der deutschen Besteuerung unterliegen wie vor der Verschmelzung. Ein Ausschluss des Besteuerungsrechts liegt etwa vor, wenn die Wirtschaftsgüter nach der Verschmelzung der Freistellungsmethode unterliegen; eine Beschränkung tritt ein, wenn die Wirtschaftsgüter statt der uneingeschränkten Besteuerung der Besteuerung nach der Anrechnungsmethode unterliegen. Das deutsche Besteuerungsrecht bleibt im Wesentlichen (aber nicht nur) erhalten, wenn die Wirtschaftsgüter zu einer inl. Betriebsstätte gehören; man spricht daher von "Betriebsstättenbedingung". Insgesamt ist dies das gleiche Kriterium wie bei der Sitzverlegung (Rz. 90). Ist diese Voraussetzung nur hinsichtlich eines Teils des übergehenden Vermögens nicht erfüllt, tritt auch nur insoweit eine Besteuerung ein, der Vorgang ist im Übrigen steuerlich neutral (arg. "soweit").

Rz. 143

Eine Gegenleistung für die Übertragung des Aktiv- und Passivvermögens darf nicht gewährt werden oder (nur) in Gesellschaftsrechten bestehen. Eine Gegenleistung wird nicht gewährt, wenn die übernehmende Gesellschaft bereits zu 100 % an der übertragenden Gesellschaft beteiligt ist. Eine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten (der übernehmenden Körperschaft) wird Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft gewährt; diese tauschen ihre Anteile an der übertragenden Gesellschaft gegen solche an der übernehmenden Gesellschaft. Darüber hinaus ist jede Gegenleistung schädlich. Allerdings erfolgt dann eine Besteuerung nur hinsichtlich der Gegenleistung, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht (arg. "soweit").

Rz. 144

Schließlich dürfen der übernehmende und der übertragende Rechtsträger nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 S....