Frotscher/Drüen, KStG § 13 Beginn und Erlöschen einer St ... / 2.2 Anwendungsbereich der Vorschrift

2.2.1 Subjektiver Anwendungsbereich

Rz. 7

Abs. 1 gilt subjektiv für alle Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die von der KSt befreit werden. Erfasst werden damit alle Körperschaften, die nach § 5 Abs. 1 KStG steuerbefreit sein können, zusätzlich Körperschaften, deren Steuerbefreiung auf einem anderen Gesetz beruht (Rz. 11).

Rz. 8

Die persönlichen Befreiungen des § 5 Abs. 1 KStG gelten nach § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG grundsätzlich nicht für beschränkt Steuerpflichtige i. S. d. § 2 Nr. 1 KStG. Allerdings ist die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG durch § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG auf Körperschaften ausgedehnt worden, die nach den Rechtsvorschriften eines EU- oder EWR-Mitgliedstaats gegründet worden sind und die Sitz und Geschäftsleitung in einem dieser Staaten haben, wenn mit diesem Staat ein Amtshilfeabkommen besteht. Damit ist die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG auf alle Körperschaften aus EU- und EWR-Staaten anzuwenden, weil für diese Staaten entweder die EU-Amtshilfe-Richtlinie gilt oder mit diesen Staaten ein DBA mit Auskunftsklausel abgeschlossen wurde. In einigen Fällen, z. B. bei in den USA gegründeten Körperschaften, ist die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG durch Art. 27 Abs. 2 DBA-USA auf beschränkt steuerpflichtige Körperschaften ausgedehnt worden. Art. 21 Abs. 7 Buchst. b DBA-Frankreich und Art. 28 Abs. 2 DBA-Schweden erstrecken sich hingegen nur auf die ErbStG-Vergünstigungen und lösen § 13 KStG daher nicht aus.^[1] Für solche beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften kann ein Eintritt in die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfolgen. Für diese Steuerbefreiung gilt aber nicht § 13 Abs. 1 KStG, sondern § 13 Abs. 4 S. 1 KStG. Andere Steuerbefreiungen sind auf beschränkt steuerpflichtige Körperschaften nicht anwendbar. Damit ist der Anwendungsbereich des § 13 Abs. 1 KStG beschränkt auf unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen.^[2]

Rz. 9

Abs. 1 fordert, dass auf den Zeitpunkt, in dem die Steuerpflicht endet, eine Schlussbilanz aufzustellen ist. Die Aufstellung einer Schlussbilanz setzt voraus, dass, unabhängig von der Gewinnermittlungsart (Rz. 17ff.). Gewinneinkünfte (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit) bezogen werden, weil nur bei diesen Einkünften eine Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich möglich ist. Das ist immer der Fall, wenn die Körperschaft unter § 8 Abs. 2 KStG fällt. Bei Körperschaften anderer Rechtsformen kommt es auf den Charakter ihrer Tätigkeit an. Die Anwendung der Vorschrift setzt zudem das Vorhandensein von Betriebsvermögen voraus. Dies ergibt sich u. a. aus Abs. 5. Diese Regelung resultiert daraus, dass die Aufdeckung stiller Reserven im Rahmen der Überschusseinkünfte grundsätzlich nicht zur Besteuerung führt. Für Kapitalvermögen ist das durch § 8b Abs. 2 KStG abgesichert. Für Grundvermögen besteht jedoch im Hinblick auf § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG eine Lücke. Beim Eintritt in die Steuerbefreiung kommt es bei Überschusseinkünften insoweit nicht zu einer Realisierung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften; eine Realisierung während der Zeit der Steuerfreiheit wäre nicht steuerpflichtig.

Rz. 10

Auch wenn eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse bei Eintritt einer vollen Steuerbefreiung i. S. d. § 5 Abs. 1 KStG Gewinn- und Überschusseinkünfte erzielt, beschränkt sich die Anwendung der Vorschrift auf das Betriebsvermögen, das der Erzielung der Gewinneinkünfte gewidmet war.

Rz. 10a

Die Vorschrift ist weiterhin nur anwendbar, wenn die Körperschaft nach dem Ende der Steuerpflicht fortbesteht, jetzt als steuerbefreite Körperschaft. Endet die Eigenschaft als Steuersubjekt, tritt die Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG ein, eventuell verbunden mit der Besteuerung des Betriebsveräußerungsgewinns nach § 16 EStG.^[3]

[1] A.A. Kruschke, in H/H/R, EStG/KStG, § 13 KStG Rz. 4; Feldgen, in 360° KStG e-Kommentar, § 13 KStG Rz. 3; Martini, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG, 5. Aufl. 2021, § 13 KStG Rz. 25.

[2] Zust. Kruschke, in H/H/R, EStG/KStG, § 13 KStG Rz. 4.

[3] Zu Umwandlungen Rz. 20.

2.2.2 Sachlicher Anwendungsbereich: Eintritt einer Steuerbefreiung

Rz. 11

Die Anwendung der Vorschrift setzt voraus, dass eine bisher steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse von der KSt befreit wird. Das bedeutet, dass die Körperschaft selbst von der KSt befreit werden muss. Es muss sich um eine Steuerbefreiung nach deutschem Recht handeln; eine Steuerbefreiung nach ausl. Recht hat in Deutschland keine Wirkung. I. d. R. handelt es sich um eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 KStG. In Betracht kommen aber auch Steuerbefreiungen nach anderen Gesetzen, z. B. nach § 16 REITG.^[1]  Wird dagegen eine Steuerbefreiung nur wegen einer Änderung des Zwecks der Körperschaft durch eine andere Steuerbefreiung ersetzt, greift die Vorschrift nicht ein.^[2] Auch wenn es rein faktisch zu keiner Besteuerung kommt, z. B. wegen eines Freibetrags, genügt dies nicht.^[3]

Rz. 11a

Diese Voraussetzung ist nur erfüllt...