Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 2.1.4 Personengesellschaft als Organträger

2.1.4.1 Allgemeine Voraussetzungen

Rz. 120

Nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG kann eine Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG Organträger sein, wenn sie eine Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ausübt.^[1] Die Verweisung auf § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG stellt klar, dass alle Mitunternehmerschaften Organträger sein können. Es handelt sich insbesondere um OHG, KG, GmbH & Co. KG, GbR, wenn sie eine Mitunternehmerschaft ist, und Partenreedereien. Die typische stille Gesellschaft ist keine Mitunternehmerschaft und kann daher nicht Organträger sein.^[2] Bis Vz 2011 musste hinzukommen, dass die Personengesellschaft ihre Geschäftsleitung im Inland hatte. Ab Vz 2012 ist dieses Merkmal durch die für alle Organträger gleichermaßen geltende Regelung zum Inlandsbezug in § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4–7 KStG ersetzt worden.

Zu unterscheiden ist Organschaft zu der Personengesellschaft und Organschaft zu dem Gesellschafter aufgrund einer mittelbaren, über die Personengesellschaft vermittelten Beteiligung an der Organgesellschaft (Rz. 249ff.).

Rz. 121

Generell kann ein Gesellschafter der Personengesellschaft, auch wenn er eine Kapitalgesellschaft ist, nicht Organgesellschaft der Personengesellschaft sein. Ab 2003 kann diese Konstellation nicht mehr vorkommen, da die finanzielle Eingliederung im Verhältnis zu der Personengesellschaft vorliegen muss, der Gesellschafter aber nicht in die Personengesellschaft finanziell eingegliedert sein kann. Im Ergebnis galt dies aber auch schon für frühere Vz.^[3]

Rz. 122

Grundsätzlich kann eine Personengesellschaft ohne Rücksicht auf den steuerlichen Status der Gesellschafter Organträger sein. Es kann sich also um unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter handeln. In beiden Fällen unterliegen die Gesellschafter mit dem ihnen über die Organträger-Personengesellschaft zugerechneten Einkünften der deutschen beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht. Daher ist das deutsche Besteuerungsrecht nicht gefährdet. Fraglich kann dies jedoch sein, wenn der oder die Gesellschafter als Körperschaften steuerbefreit sind. Dann kann gegen die Voraussetzung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 7 KStG verstoßen werden, dass die Einkünfte der inländischen Besteuerung unterliegen müssen.^[4]

Dabei kommt es nur auf eine Befreiung nach deutschem Steuerrecht an. Eine etwaige Steuerbefreiung nach ausländischem Recht ist irrelevant. Praktisch dürften insoweit keine Besteuerungslücken auftreten. Bei einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft unterhalten die Gesellschafter trotz der Steuerbefreiung einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, sodass das Organeinkommen in diesem Rahmen der Besteuerung unterliegt.^[5] Soweit die Steuerbefreiung nicht entsprechend eingeschränkt ist, handelt es sich um Sonderfälle, bei denen der steuerbefreiten Körperschaft entweder eine mitunternehmerische Beteiligung an einer Personengesellschaft untersagt ist oder diese aus praktischen Gründen nicht in Betracht kommt.^[6]

Rz. 123-124 einstweilen frei

[1] Zu einer Übersicht Bäuml, FR 2013, 1121.

[2] Zur atypischen stillen Gesellschaft Rz. 170.

[3] Zur Organschaft zwischen GmbH & Co. KG als Organträger und der Komplementär-GmbH als Organgesellschaft Rz. 168.

[4] Im Einzelnen hierzu Rz. 142b.

[5] Hierzu Kratzsch, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 14 AO Rz. 10b.

[6] Dies betrifft § 5 Abs. 1 Nr. 1, 2, 2a, 4, 6, 8, 12, 15, 17, 18, 20, 21. Hierzu Drüen, Ubg 2016, 109.

2.1.4.2 Gewerbliches Unternehmen

Rz. 125

Die Personengesellschaft muss, wie jeder andere Organträger auch, ein gewerbliches Unternehmen betreiben.^[1] Seit Vz 2003 müssen Personengesellschaften als Organträger nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG originär gewerblich tätig sein.^[2] Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG liegt bei Personengesellschaften nur dann ein Gewerbebetrieb vor, wenn die Gesellschaft gewerblich i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG bzw. des § 2 Abs. 1 GewStG tätig ist.^[3] § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG verlangt bei Personengesellschaften für die Organträgereigenschaft ausdrücklich eine originär gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.^[4] Personengesellschaften werden also insoweit anders behandelt als Kapitalgesellschaften, bei denen ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform genügt. Der Grund für diese Einschränkung der Fähigkeit von Personengesellschaften, Organträger zu sein, liegt in der Absicherung der Abschaffung der Mehrmütterorganschaft. Wäre eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als Organträger geeignet, könnte jede GbR, an der ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind, Organträger sein, da sie nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt wäre. Im Ergebnis wäre dies aber eine Mehrmütterorganschaft.

Rz. 126

Das Merkmal der "gewerblichen Tätigkeit" des Organträgers kann daher ab Vz 2003 weder durch eine gewerbliche Prägung noch durch eine Tätigkeit des Gesellschafters ersetzt werden. Die Personengesellschaft selbst muss gewerblich tätig sein.^[5] Nach der Änderung durch das Gesetz v. 16.5.2003^[6] ab Vz 2003 sind die Voraussetzungen des gewerblich...