Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 2.1.5.5 Rechtsfolge: Zurechnung des Organeinkommens (S. 6)

Rz. 141v

§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG regelt die Rechtsfolge. Ist die Beteiligung an der Organgesellschaft oder bei mittelbarer Beteiligung des Organträgers die Beteiligung an der vermittelnden Körperschaft oder Personengesellschaft, aus der sich die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft ergibt, einer inl. Betriebsstätte des Organträgers zuzuordnen, wird das Einkommen der Organgesellschaft dieser inl. Betriebsstätte zugerechnet. Systematisch ist die Gesetzesformulierung unglücklich, da Betriebsstätten kein Einkommen haben, sondern nur Einkünfte. Der Zweck der Regelung ist aber klar, da damit sichergestellt werden soll, dass das Organeinkommen auch bei einem beschränkt stpfl. Organträger in einer inländischen Betriebsstätte anfällt und damit dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegt. Maßgebend ist also die Zuordnung der Beteiligung, die die finanzielle Eingliederung vermittelt, und zwar bei unmittelbarer Beteiligung die Zuordnung der Organbeteiligung, bei mittelbarer Beteiligung die Zuordnung der Beteiligung an der vermittelnden Körperschaft oder Personengesellschaft. Die Zurechnung des Organeinkommens ergibt sich daraus als Rechtsfolge. Damit ist das Organeinkommen aus nationaler Sicht steuerlich bei der Betriebsstätte zu erfassen und unterliegt damit der deutschen Besteuerung. Die Absicherung dieser Rechtsfolge gegenüber den Regelungen der DBA erfolgt in S. 7.^[1] Die Vorschrift enthält jedoch durch die Bezugnahme auf das Einkommen der Organgesellschaft eine Unklarheit. Es wird nämlich, anders als in Abs. 1 S. 1, kein Vorbehalt hinsichtlich des § 16 KStG gemacht. Werden Ausgleichszahlungen an außenstehende Anteilseigner geleistet, hat die Organgesellschaft nach § 16 KStG ein eigenes Einkommen, das bei ihr zu versteuern ist. Dieses Einkommen kann in Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 nicht gemeint sein, da dann die Regelungen des Abs. 1 S. 1 und des § 16 KStG außer Kraft gesetzt würden. Es gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass dies vom Gesetzgeber gewollt ist. Vielmehr wird man annehmen können, dass § 16 KStG als lex specialis der Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 6 KStG vorgeht. Die Zurechnung betrifft also nur das Organeinkommen mit Ausnahme des von der Organgesellschaft nach § 16 KStG selbst zu versteuernden Einkommens. Das gleiche Ergebnis lässt sich auch vertreten, wenn man Nr. 2 S. 6 als Ergänzung zu § 14 Abs. 1 S. 1 KStG ansieht und die Ausnahme für die Ausgleichszahlungen damit unmittelbar auch auf Nr. 2 S. 6 bezieht.^[2]

Rz. 141w

Das Gesetz regelt ausdrücklich nur die Zurechnung des Organeinkommens, nicht die der Ergebnisse aus der Bildung und Auflösung organschaftlicher Ausgleichsposten. Diese sind getrennt von der Zurechnung des Organeinkommens zu behandeln, da sie in der Bilanz des Organträgers, nicht in der der Organgesellschaft zu bilden und daher im Organeinkommen nicht enthalten sind. Die Begründung zum Gesetzentwurf^[3] geht wie selbstverständlich davon aus, dass das Ergebnis der Ausgleichsposten bei der inl. Betriebsstätte zu erfassen ist. Unmittelbar aus dem Gesetz ergibt sich das jedoch nicht. Die Zuordnung der Ausgleichsposten zu der inl. Betriebsstätte des Organträgers ergibt sich jedoch aus dem Charakter der Ausgleichsposten. Unabhängig davon, ob man die Ausgleichsposten als Korrekturposten zu der Beteiligung oder als Bilanzierungshilfe ansieht^[4], weisen sie nach § 14 Abs. 4 KStG einen engen sachlichen Zusammenhang mit der Organbeteiligung auf, da sie im Verhältnis zur Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft zu bilden und bei Veräußerung der Organbeteiligung aufzulösen sind. Sie können daher nicht unabhängig von der Organbeteiligung gesehen werden. Daher sind sie in der (gedachten) Betriebsstättenbilanz derjenigen Betriebsstätte, der die Organbeteiligung zugeordnet ist, zu bilden und aufzulösen; das daraus resultierende Ergebnis ist in dem Betriebsstättenergebnis zu erfassen. Das gilt entsprechend bei Organschaft aufgrund mittelbarer Beteiligung. Problematisch ist dann allerdings die Besteuerung, wenn diese Betriebsstätte im Ausland belegen ist, da dann das Ergebnis nicht der deutschen Besteuerung unterliegt. Das hat die in Rz. 141r zitierte Gegenmeinung veranlasst, eine Zuordnung der Organbeteiligung bei mittelbarer Beteiligung des Organträgers zu einer inländischen Betriebsstätte zu fordern. M.E. ist das aber nicht systemgerecht. Die Ausgleichsposten bilden einen Korrekturbetrag zu der Beteiligung. Wenn diese Beteiligung zu einer ausländischen Betriebsstätte gehört, wird der Veräußerungsgewinn bei einer Veräußerung der Organbeteiligung im Ausland erfasst. Dann ist es auch sinnvoll und systemgerecht, die Auswirkungen der Auflösung der Ausgleichsposten ebenfalls im Ausland zu erfassen.

[1] Rz. 141x.

[2] So Brink, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG Rz. 229k.

[3] BT-Drs. 17/10774, 30.

[4] Hierzu Rz. 842ff.