Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 2.1.5.6 Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechts (S. 7)

Rz. 141x

§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 7 KStG konkretisiert die Voraussetzung, dass die Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inl. Betriebsstätte des Organträgers gehören muss, aus der Sicht des internationalen Steuerrechts. Danach liegt eine Betriebsstätte i. S. d. S. 4 nur dann vor, wenn die dieser Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte sowohl nach innerstaatlichem Steuerrecht als auch nach dem jeweils anzuwendenden DBA der inl. Besteuerung unterliegen. Diese Vorschrift dient dazu, das deutsche Besteuerungsrecht am Organeinkommen sicherzustellen. Systematisch fragwürdig ist jedoch, dass für diesen Zweck die Definition der "Betriebsstätte" verwendet wird. Dies ist eine bisher so nicht übliche Regelung, da sowohl nach § 12 AO als auch nach DBA eine Betriebsstätte vorliegt, wenn eine "feste Geschäftseinrichtung" vorhanden ist. Das Besteuerungsrecht eines Staats zum Begriffsmerkmal der Betriebsstätte zu machen, ist unsystematisch und gesetzestechnisch ungeschickt. Der Gesetzgeber weicht auch ohne Grund von der Formulierung vergleichbarer Regelungen^[1] ab. Es hätte klarer formuliert werden können, dass eine Organschaft nicht anerkannt wird, wenn nicht die Voraussetzungen des S. 7 erfüllt sind.

Rz. 141y

Nach der Regelung müssen die Einkünfte der Betriebsstätte sowohl nach dem innerstaatlichen Recht als auch nach dem Recht des anzuwendenden DBA der inl. Besteuerung unterliegen. Diese Voraussetzung ist hinsichtlich der Besteuerung nach nationalem Recht nicht recht klar, jedenfalls stellt sie keine über S. 4, 6 hinausgehende Anforderung dar. Wenn eine inl. Betriebsstätte nach S. 4 vorliegt, der die Organbeteiligung zuzuordnen und daher nach S. 6 das Organeinkommen zuzurechnen ist, ist aus der Sicht des nationalen Steuerrechts nicht ersichtlich, wieso dieses Einkommen nicht der inl. Besteuerung unterliegen sollte. Der Verweis auf das nationale Recht in S. 7 ist daher gegenstandslos. S. 7 hat daher für rein nationale Vorgänge keine Bedeutung, d. h. für Organschaftsgestaltungen, bei denen sowohl Organträger als auch Organgesellschaft im Inland ansässig sind. In diesen Fällen kann ein deutsches Besteuerungsrecht an dem Organeinkommen nicht ausgeschlossen sein.^[2] Bedeutung hat S. 7 für grenzüberschreitende Organschaften aufgrund der Einbeziehung des Rechts der DBA, also für den Fall, dass der Organträger im Ausland ansässig ist bzw. eine ausl. Betriebsstätte unterhält. Nach dem Recht der DBA sind Einkünfte eines Unternehmens regelmäßig im Ansässigkeitsstaat des Unternehmers zu versteuern, es sei denn, in dem anderen Vertragsstaat wird eine Betriebsstätte unterhalten, der die Beteiligung und die Einkünfte tatsächlich zuzurechnen sind. Das gilt auch für eine inl. Personengesellschaft mit ausl. Gesellschaftern. Infolge der transparenten Besteuerung der Personengesellschaft werden die Einkünfte i. d. R. bei den ausl. Gesellschaftern versteuert, es sei denn, die Beteiligung und die Einkünfte sind tatsächlich einer inl. Betriebsstätte der Personengesellschaft zuzurechnen. Diese in Deutschland belegene Betriebsstätte ist die "Betriebsstätte i. S. d. S. 4". Da entsprechend Art. 7 Abs. 1, 2 OECD-MA Deutschland nur ein Besteuerungsrecht hat, soweit im Inland eine Betriebsstätte entsprechend Art. 5 OECD-MA besteht, enthält S. 7 mittelbar die Regelung, dass die Betriebsstätte nach S. 4 nicht nur eine solche nach § 12 AO, sondern auch eine inl. Betriebsstätte entsprechend Art. 5 OECD-MA sein muss. Da die Definition des Art. 5 OECD-MA enger ist als die des § 12 AO, sind nicht alle Betriebsstätten i. S. d. § 12 AO auch für eine Organschaft geeignet. Ungeeignet sind insbesondere diejenigen festen Geschäftseinrichtungen, die ausschließlich vorbereitende und Hilfstätigkeiten für das Unternehmen ausüben. Das betrifft insbesondere die in Art. 5 Abs. 4 OECD-MA aufgeführten Aktivitäten, wobei der Ausschluss von Lagern aus dem Betriebsstättenbegriff besondere Bedeutung hat. Andererseits kann die Definition der Betriebsstätte nach DBA weiter sein als die nach § 12 AO. Das ist der Fall, soweit die "Anti-Fragmentation-Rule" des Art. 13 Abs. 4 des Multilateralen Instruments implementiert würde, was die Bundesrepublik jedoch ablehnt. Nach dieser Regel bilden Aktivitäten verschiedener konzernangehöriger Gesellschaften, die jeweils für sich betrachtet unter der Schwelle einer Betriebsstätte liegen, eine Betriebsstätte, wenn diese Aktivitäten insgesamt gewichtig sind. Für die Organschaft würde sich dann die Frage nach der Zuordnung des Organeinkommens stellen, weil es sich um eine fiktive Betriebsstätte handelt. Da aber die Anti-Fragmentation-Rule für § 12 AO nicht gilt, ist die Organschaft schon deshalb nicht möglich, weil trotz einer Betriebsstätte nach DBA in diesen Fällen keine Betriebsstätte nach § 12 AO bestehen dürfte.

Rz. 141y1

Dieser Betriebsstätte müssen die Einkünfte laut DBA zuzurechnen sein. Die Vorschrift ist insoweit nicht klar, als nicht geregelt ist, welche Einkünfte gemeint sind. Es kann der Fall eintreten, dass ein Teil der Ei...