Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 2.1.6 Besondere Organisationsformen als Organträger

2.1.6.1 Holding als Organträger

Rz. 143

Eine Holding ist ein Rechtsträger, der keinen eigenen Handels- oder Produktionsbetrieb unterhält, sondern nur Beteiligungen an anderen Unternehmen – regelmäßig an Kapitalgesellschaften, aber auch an Personengesellschaften – besitzt und die sich daraus ergebenden Rechte wahrnimmt.^[1] Der Rechtsträger kann eine natürliche Person^[2], eine Personengesellschaft, eine Kapitalgesellschaft oder eine andere juristische Person sein.

Rz. 143a

Für Zwecke der Organschaft unterscheidet man die vermögensverwaltende und die geschäftsleitende Holding. Die vermögensverwaltende Holding wird ausschließlich als Verwalter von Vermögen tätig, z. B. von Kapitalvermögen, ohne Einfluss auf die Beteiligungsgesellschaften zu nehmen, der über die üblicherweise in diesem Rahmen ausgeübten Rechte hinausgeht, z. B. die Teilnahme an Gesellschafter- oder Hauptversammlungen. Dagegen übt die geschäftsleitende Holding einen darüber hinausgehenden Einfluss auf die Geschäftspolitik der Beteiligungsgesellschaften aus. Für die Annahme einer geschäftsleitenden Holding ist daher erforderlich, dass die Beteiligungen eine Höhe erreichen, die Einfluss auf die Geschäftspolitik ermöglicht. Im Rahmen der Organschaft ist dies jedoch unproblematisch, da die erforderliche finanzielle Eingliederung^[3] stets einen solchen Einfluss gewährt.

Rz. 144

Die Holding ist dann als Organträger geeignet, wenn sie die auch sonst für die Organschaft erforderlichen Voraussetzungen erfüllt, insbesondere ein gewerbliches Unternehmen betreibt und die Voraussetzungen des Inlandsbezugs nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4–7 KStG erfüllt. Ob dies der Fall ist, hängt teilweise von der Rechtsform ab; es wird daher auf die Ausführungen zur Körperschaft, natürlichen Person und Personengesellschaft als Organträger sowie zur Neuregelung des Inlandsbezugs verwiesen.^[4] Eine Kapitalgesellschaft, eine Genossenschaft und ein VVaG bzw. Pensionsfondsverein auf Gegenseitigkeit ist danach immer als Organträger geeignet, auch wenn sie Holdingfunktionen ausübt, da sie nach § 8 Abs. 2 KStG Gewerbebetriebe kraft Rechtsform sind. Auch eine vermögensverwaltende Holding in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft kann daher an sich Organträger sein. Eine Einschränkung dieser Eigenschaft ergibt sich aber aus der Notwendigkeit, einen Gewinnabführungsvertrag abzuschließen. Handelsrechtlich kann ein Unternehmensvertrag nach § 291 Abs. 1 AktG, und damit auch ein Ergebnisabführungsvertrag, nur von einem "Unternehmen" als herrschendem Unternehmen abgeschlossen werden. Der Begriff des "Unternehmens" richtet sich nach § 15 AktG. Bei einer nur vermögensverwaltend tätigen Kapitalgesellschaft kann diese "Unternehmenseigenschaft" fehlen, sodass ein Gewinnabführungsvertrag nichtig wäre.^[5] Daher muss eine Holding in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen, um "Unternehmen" zu sein und einen Gewinnabführungsvertrag abschließen zu können.

Rz. 145

Bei Personengesellschaften und natürlichen Personen hängt die Eigenschaft als Organträger davon ab, ob sie nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 Hs. 1 EStG einen Gewerbebetrieb unterhalten. Von Bedeutung sind hier insbesondere die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr und die Abgrenzung von Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung, da die übrigen Merkmale des Gewerbebetriebs (Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht) i. d. R. vorliegen. Für die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr kann die frühere Rechtsprechung des BFH (Rz. 147) zur inzwischen nicht mehr maßgebenden wirtschaftlichen Eingliederung herangezogen werden. Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr und wirtschaftliche Eingliederung können nach denselben Kriterien bestimmt werden.

Rz. 146

Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, die Voraussetzung für die Organträgereigenschaft bei Kapital- und Personengesellschaften als Organträgern ist, liegt vor, wenn der Allgemeinheit Leistungen gegen Entgelt angeboten werden. Allgemeinheit ist eine unbestimmte Anzahl von Personen, die klein sein kann, aber nicht abgeschlossen sein darf. Entgelt ist jeder wirtschaftliche Vorteil, der für Leistungen als Gegenleistung verlangt wird. Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch schon dann vorliegen, wenn die Holding Beratungs- und Verwaltungsleistungen sowie sonstige Dienstleistungen gegen angemessenes Entgelt an die abhängigen Gesellschaften erbringt. Die Holding hat dann insoweit einen eigenständigen gewerblichen Betrieb, der sie für die Organträgerschaft qualifiziert.

Rz. 147

Wenn solche Dienstleistungen nicht erbracht werden, sieht der BFH^[6] die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bei der geschäftsleitenden Holding darin, dass die Holding für mindestens 2 abhängige Gesellschaften geschäftsleitend tätig ist und die abhängigen Unternehmen ihre Wirtschaftsfaktoren nach einem einheitlichen Plan einsetzen und die Ergebnisse dem konzernleitenden Unternehmen zuzurechnen sind. Da diese Feststellung aber nur die T...