Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 3.1.3.2.2 Beteiligung über eine Personengesellschaft

Rz. 249

Ist der Organträger mit 50 % oder weniger der Stimmrechte direkt an der Organgesellschaft beteiligt und wird eine weitere Beteiligung an der Organgesellschaft von einer Personengesellschaft im Gesamthandsvermögen gehalten, an der der Organträger beteiligt ist, stellt sich die Frage, ob hierdurch eine für die Organschaft ausreichende finanzielle Eingliederung von mehr als 50 % der Stimmrechte begründet werden kann. Die gleiche Frage ist, ob eine Organschaft möglich ist, wenn der Organträger zu mehr als 50 % an der Personengesellschaft und diese zu mehr als 50 % an der Organgesellschaft beteiligt ist.

Rz. 250

Nicht entscheidend ist, ob die Beteiligung, die die Personengesellschaft hält, dem Organträger als unmittelbare Beteiligung zugerechnet werden kann, oder ob es sich für ihn um eine mittelbare Beteiligung handelt. In beiden Fällen ist eine Organschaft möglich, da unmittelbare und mittelbare Beteiligung zusammengerechnet werden können. Für eine solche Organschaft ist es nicht erforderlich, dass die vermittelnde Personengesellschaft selbst als Organgesellschaft geeignet ist.

Praxis-Beispiel

Im Beispiel ist ein Organschaftsverhältnis zwischen Organträger und Organgesellschaft möglich, weil beide Beteiligungen zusammengerechnet werden können.

Rz. 251

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird Gesamthandseigentum den Beteiligten wie Bruchteilseigentum zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Die Einschränkung der Zurechnung der Bruchteile, "soweit sie für die Besteuerung erforderlich ist", dient der Abgrenzung der Gewinnermittlung der Gesamthandsgemeinschaft von der der Gesellschafter.^[1] Soweit die Wirtschaftsgüter bereits bei der Gesamthandsgemeinschaft steuerlich erfasst werden, erfolgt auch keine anteilige Zurechnung der einzelnen Wirtschaftsgüter an die Beteiligten.

Rz. 252

Für die Besitzsteuern, insbesondere die ESt und KSt, ist die Personengesellschaft kein Steuersubjekt. Die Besteuerungsgrundlagen werden also nicht bei der Personengesellschaft steuerlich ausgewertet, sondern bei den Gesellschaftern. Allerdings wird die Personenhandelsgesellschaft zivil- und steuerrechtlich, auch für Zwecke der Besitzsteuern, als ein weitgehend verselbstständigter Rechtsträger behandelt.^[2] Nach dem daraus abgeleiteten Grundsatz der Einheitlichkeit ist die Mitunternehmerschaft eine einheitliche Einkunftsquelle, an der mehrere teilhaben. Eine anteilige Zurechnung der einzelnen Elemente, aus denen sich die Einkünfte zusammensetzen, ist bei der Mitunternehmerschaft daher ausgeschlossen; § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist nicht anwendbar. Eine Zurechnung von Bruchteilsberechtigungen an einzelnen Elementen dieser Einkünfte (z. B. Beteiligungsertrag aus der Beteiligung der Personengesellschaft) an die Gesellschafter ist damit ausgeschlossen.

Rz. 253

Diese Ausführungen gelten auch für die Organschaft. Daher kann für die Frage der Organschaft bei Mitunternehmerschaften nicht von einer Bruchteilszurechnung i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ausgegangen werden. Bei der von der Personenhandelsgesellschaft gehaltenen Beteiligung handelt es sich also für den Gesellschafter um eine mittelbare Beteiligung.^[3]

Rz. 254

Eine weitere Frage stellt sich, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft gehört und zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, der gleichzeitig Gesellschafter der Personengesellschaft ist, ein Gewinnabführungsvertrag besteht.

Praxis-Beispiel

Die A-AG ist zu 75 % an der A-GmbH sowie ebenfalls zu 75 % an der X-KG beteiligt. Die Beteiligung an der A-GmbH ist für die Geschäftstätigkeit der X-KG nützlich bzw. notwendig. Zwischen der A-AG als Organträger und der A-GmbH als Organgesellschaft besteht ein Gewinnabführungsvertrag.

Hier stellt sich die Frage, ob die Beteiligung an der A-GmbH Sonderbetriebsvermögen I oder II in der KG sein kann, und wie die Gewinnabführung in diesem Fall zu behandeln ist.

Rz. 255

Der BFH^[4] hat entschieden, dass die Anteile Sonderbetriebsvermögen bei der KG sein können, ohne dass dies die Organschaft zu dem Gesellschafter ausschließt. Die Zuordnung zu einer Mitunternehmerschaft hat danach Vorrang vor anderen Zuordnungen. Allerdings entsteht dadurch ein Konflikt zwischen der Verpflichtung, den gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen, und der Zuordnung der Beteiligung als Sonderbetriebsvermögen. Dieser Konflikt ist in erster Linie ein Bilanzierungskonflikt, da die Beteiligung an der Organgesellschaft in der Bilanz des Organträgers oder als Sonderbetriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft erfasst werden kann. Der BFH tendiert dazu, für diese Fälle von der Erfassung der Betriebsergebnisse im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens der KG abzusehen und insoweit dem Ergebnisabführungsvertrag und damit der Zurechnung der Ergebnisse bei dem Organträger Vorrang einzuräumen. Dies gilt jedoch nur für die laufenden Ergebnisse der Organgesellschaft. Die Veräußerung der Beteiligung an der O...