Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 5.2.4 Auswirkungen auf ehemals gemeinnützige Wohnungsunternehmen

Rz. 785

Abs. 3 hat besondere Auswirkungen auf ehemalige gemeinnützige Wohnungsunternehmen, die Organgesellschaften sind. Tatsächlich war dies auch der Anlass für die Regelung.^[1] Bestätigt wird dies durch § 14 Abs. 3 S. 4 KStG, der eine ausdrückliche Sonderregelung (m. E. eine Klarstellung) für diese Stpfl. enthält.

Rz. 786

Gemeinnützige Wohnungsunternehmen hatten die stillen Reserven im Grundstücks- und Gebäudebestand beim Übergang in die Stpfl. aufzudecken und damit einen i. d. R. sehr hohen Gewinn zu realisieren. Diese Gewinnrealisierung war steuerfrei, da sie als letzter Akt der gemeinnützigen Tätigkeit angesehen wurde. Dies ergibt sich aus § 13 Abs. 3 S. 1 KStG^[2], wonach die Aufdeckung der stillen Reserven in der die Zeit der Steuerbefreiung abschließenden Schlussbilanz erfolgt und in der die Zeit der Steuerpflicht einleitenden Eröffnungsbilanz bereits die Teilwerte anzusetzen sind. Die gegenteilige Regelung des § 13 Abs. 4 S. 2 KStG galt für gemeinnützige Wohnungsunternehmen nicht, da ihre Steuerbefreiung nicht auf § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG beruhte. In der Handelsbilanz waren dagegen die Buchwerte fortzuführen, da handelsrechtlich keine Grundlage für eine Aufstockung auf die Teilwerte, und damit u. U. sogar über die Anschaffungs- und Herstellungskosten hinaus, besteht.

Rz. 787

Da der Übergang der gemeinnützigen Wohnungsunternehmen in die Stpfl. zu Beginn der Jahre 1991 bzw. 1992 erfolgte, unterlag der steuerfreie Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven dem Anrechnungsverfahren und war daher in das EK 02 einzustellen. Dies hatte zur Folge, dass die ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen beim Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren ein hohes EK 02 auswiesen und daher eine hohe latente Steuer nach § 38 KStG drohte. Außerdem führt die Regelung dazu, dass die ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen zwingend erheblich höhere steuerliche als handelsrechtliche Abschreibungen haben. Handelsrechtlich hat die Abschreibung nach den fortgeführten Buchwerten, steuerlich aber nach den aufgedeckten Teilwerten zu erfolgen. Bis zur vollständigen Abschreibung des beim Übergang in die Stpfl. vorhandenen Wohnungsbestands ist das steuerliche Ergebnis regelmäßig erheblich niedriger als das handelsrechtliche. Um insoweit ungerechtfertigte Steuervorteile zu vermeiden, hat der Gesetzgeber den inzwischen aufgehobenen § 13 Abs. 3 S. 2ff. KStG eingeführt, wonach der aus diesen Abschreibungen stammende "Verlust" nur eingeschränkt geltend gemacht werden kann. Für Organschaftsverhältnisse galt dabei die ergänzende Regelung des § 13 Abs. 3 S. 9 Nr. 1 KStG.

Rz. 788

Der Gesetzgeber hat dies jedoch als nicht ausreichend angesehen und speziell für Organschaftsverhältnisse der ehemals steuerbegünstigten Wohnungsunternehmen § 14 Abs. 3 KStG geschaffen. Da durch die nur in der Steuerbilanz erfolgte Aufdeckung der Teilwerte ein hohes EK 02 entstanden war und durch die unterschiedlich hohen Abschreibungen auf den mit dem Teilwert bewerteten Wohnungsbestand zwingend steuerliche Mehrabführungen entstanden, traten bei diesen Wohnungsunternehmen systembedingt und im Rahmen der Organschaft nicht zu vermeidende KSt-Erhöhungen nach § 38 KStG ein. Der Gesetzgeber hat dies noch dadurch klargestellt, dass Abs. 3 S. 4 festschreibt, dass der Teilwertansatz der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen ist. Das ist zwingend, da die Wohnungsunternehmen während der Zeit der Steuerbefreiung keine Organgesellschaften waren. Der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags hätte dem Charakter der Gemeinnützigkeit widersprochen. Ein Organschaftsverhältnis konnte daher erst mit Eintritt in die Stpfl. begründet werden. Da die Aufdeckung der Teilwerte aber der letzte Akt des Zeitraums der Steuerbefreiung war, handelte es sich zwingend um einen vororganschaftlichen Vorgang; die Abschreibungen auf den Aufstockungsbetrag waren also Folgewirkungen von vororganschaftlichen Geschäftsvorfällen.^[3] Diese Regelung kann für die ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen zu Mehrbelastungen führen, die an die Aufstockung auf die Teilwerte der Grundstücke in der Vergangenheit anknüpfen. Besteht ein Gewinnabführungsvertrag, kann das ehemals gemeinnützige Wohnungsunternehmen als Organgesellschaft den nachteiligen Folgen des § 14 Abs. 3 KStG nicht entgehen.

[1] Dötsch/Pung, DB 2005, 10, 11.

[2] I.d.F. des Gesetzes v. 9.12.2004, BStBl I 2004, 1158.

[3] Zu den Folgen BFH v. 6.6.2013, I R 38/11, BStBl II 2014, 398, BFH/NV 2013, 1730, Rz. 32ff.; BFH v. 27.11.2013, I R 36/13, BStBl II 2014, 651, BFH/NV 2014, 1317, Rz. 33ff..