Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 5.3.11.5 Aufhebung des Gewinnabführungsvertrags

Rz. 904

Wird der Gewinnabführungsvertrag zwischen Organträger und Organgesellschaft aufgehoben, ohne dass die Beteiligung veräußert wird, stellt sich die Frage nach dem Schicksal der Ausgleichsposten in der Bilanz des Organträgers.

Rz. 905

Durch einen aktiven Ausgleichsposten infolge Rücklagenbildung in der Bilanz der Organgesellschaft wurde berücksichtigt, dass dem Organträger das in der Rücklage repräsentierte Vermögen der Organgesellschaft durch die Einkommenszurechnung bereits zur Versteuerung zugewiesen worden ist. Die Korrektur durch Auflösung der Ausgleichsposten hat zu erfolgen, wenn durch ein Ereignis bei dem Organträger die Gefahr besteht, dass dieser Vermögensteil bei ihm erneut versteuert wird. Die Auflösung des Gewinnabführungsvertrags ist ein solches Ereignis nicht, da es nicht zu der Abführung der bei der Organgesellschaft gebildeten Rücklage führt. Vielmehr kann ein solches Ereignis auch nach Aufhebung des Gewinnabführungsvertrags, etwa bei Veräußerung der Beteiligung an der früheren Organgesellschaft, eintreten, wenn der Rücklagenbetrag im (höheren) Kaufpreis vergütet wird.^[1] Der aktive Ausgleichsposten ist daher bis zu diesem Ereignis fortzuführen. Der frühere Organträger realisiert den Gegenwert des Ausgleichspostens aber auch, wenn die frühere Organgesellschaft die Rücklage auflöst und an den Organträger ausschüttet. Da dann im Fall einer Veräußerung der Erlös um den Betrag der Rücklage nicht höher sein wird, macht die Fortführung des Ausgleichspostens keinen Sinn. Vielmehr droht durch Erfassung des Ausschüttungsbetrags eine systemwidrige Doppelbesteuerung, die erst bei Veräußerung der Organbeteiligung aufzulösen wäre. Die Ausgleichsposten sind daher bei einer Ausschüttung gewinnwirksam aufzulösen. Der Gegenmeinung^[2], die eine Auflösung des Ausgleichspostens nur bei einer Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto vorsieht, wird daher nicht gefolgt. Die Lösung ist aus dem Zweck des Ausgleichspostens abzuleiten, nicht aus dem Charakter als Bilanzierungshilfe oder Teil des Beteiligungsbuchwerts.^[3]

Rz. 906

Beruhte der aktive Ausgleichsposten auf sonstigen Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz, z. B. einer steuerlich nicht anerkannten Rückstellung^[4], gilt Entsprechendes. Der Organträger hat einen höheren Vermögensteil der Organgesellschaft versteuert. Dies würde ausgeglichen durch einen späteren geringeren Vermögensteil, wenn bei der Organgesellschaft der diesbezügliche Aufwand anfällt bzw. die Rückstellung aufgelöst wird. Auch hier muss eine doppelte Versteuerung vermieden werden. Wird der Ergebnisabführungsvertrag aufgelöst, wird der Gewinn der Organgesellschaft in der Zukunft um den Betrag der Rückstellung höher sein, da der Aufwand gegen diese Rückstellung gebucht werden kann, den Gewinn also nicht mehr mindert, oder weil die Rückstellung gewinnerhöhend aufgelöst wird. Bei der Veräußerung der Beteiligung wird der Kaufpreis entspr. höher sein, weil für das Risiko Vorsorge getroffen worden ist, der Käufer also keinen Grund hat, den Kaufpreis zur Abdeckung des Risikos zu mindern. Damit droht, wie im Fall der Rücklage, bei der Ausschüttung und der Veräußerung der Beteiligung eine doppelte Versteuerung bei dem Organträger. Um dies zu vermeiden, ist der Ausgleichsposten beizubehalten und im Fall der Ausschüttung bzw. Veräußerung der Beteiligung zur Neutralisierung des sonst entstehenden Gewinns aufzulösen.^[5]

Rz. 907

Wurde in der Steuerbilanz des Organträgers ein passiver Ausgleichsposten gebildet, weil das Ergebnis der Handelsbilanz höher war als das der Steuerbilanz, ist er ebenfalls beizubehalten, da sonst die Gefahr der doppelten Berücksichtigung von Verlusten droht.

[1] So auch R 14.8 Abs. 3 S. 1 KStR, allerdings nur für den Fall der Veräußerung, nicht der Ausschüttung; Brink, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG Rz. 1126; insoweit unklar Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 1064.

[2] Breier, Der Konzern 2011, 11, 20; Brink, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG Rz. 1127, der eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO in Erwägung zieht; zweifelnd Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 1065.

[3] Zweifelnd Brink, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 KStG Rz. 1127.

[4] Rz. 868.

[5] Dötsch, GmbHR 1991, 121, 123; Hübel, GmbHR 1991, 475; Dötsch, GmbHR 1991, 477.