Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 5.3.3 Anteilige Bildung der Ausgleichsposten

Rz. 854

Entsprechend dem Ziel, die richtige Besteuerung der dem Organträger zuzurechnenden Beträge auch im Fall der Veräußerung der Beteiligung sicherzustellen, sind die Ausgleichsposten nach § 14 Abs. 4 S. 1 KStG anteilig zu bilden, d. h. nur in der Höhe, die der Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft entspricht. Dies entspricht der h. M., die schon bisher von der Finanzverwaltung^[1], der Literatur^[2] und der Rspr.^[3] vertreten worden ist. Anteilige Bildung des Ausgleichspostens bedeutet, dass der Ausgleichsposten bei einer 100 %-igen Beteiligung auch i. H. v. 100 % zu bilden ist. Ist der Organträger dagegen zu einem geringeren Prozentsatz beteiligt, ist der Ausgleichsposten nur in Höhe des der Beteiligung entsprechenden geringeren Prozentsatzes anzusetzen. Im Fall der Veräußerung der Organbeteiligung wird dem Organträger nämlich nicht das gesamte bei der Organgesellschaft verbliebene Mehrvermögen im Kaufpreis vergütet, wenn er nicht zu 100 % beteiligt ist, sondern nur ein seiner Beteiligung entsprechender geringerer Prozentsatz. Der mögliche, durch Auflösung der Ausgleichsposten zu korrigierende Veräußerungsgewinn wird daher entspr. geringer sein.

Rz. 855-856 einstweilen frei

Rz. 857

Werden Ausgleichsposten nur anteilig gebildet, stellt sich die Frage, wie zu verfahren ist, wenn die Beteiligung aufgestockt wird. Erfolgt die Mehr- oder Minderabführung nach der Aufstockung der Beteiligung, ist der Ausgleichsposten entsprechend der neuen Höhe der Beteiligung zu bilden.^[4] Fraglich ist aber die Behandlung im umgekehrten Fall, wenn die Beteiligung nach der Bildung der Ausgleichsposten aufgestockt wird. M. E. kann es dann nicht zu einer Aufstockung der Ausgleichsposten entsprechend der neuen Beteiligungshöhe kommen, da hierfür die Rechtsgrundlage fehlt. Nach § 14 Abs. 4 KStG ist ein Ausgleichsposten nur bei Mehr- oder Minderabführungen zu bilden, nicht bei einer Aufstockung der Beteiligung.^[5] Teilweise wird jedoch unter Hinweis auf den Zweck der Ausgleichsposten, Doppelerfassungen und Keinmalerfassungen zu vermeiden, eine entsprechende Aufstockung der Ausgleichsposten vertreten.^[6] Unklar ist weiter, wie zu verfahren ist, wenn Teile der Beteiligung veräußert werden. Denkbar ist es, den Ausgleichsposten entsprechend den auf die veräußerte Beteiligung entfallenden Prozentpunkten^[7] oder überhaupt nicht aufzulösen. Zu unterscheiden ist, ob die Veräußerung eines Teils der Beteiligung zu einer Beendigung des Gewinnabführungsvertrags und der Organschaft führt oder nicht. Läuft die Organschaft trotz der Veräußerung eines Teils der Beteiligung weiter, ist der Ausgleichsposten m. E. nicht aufzulösen. Infolge des weiter bestehenden Gewinnabführungsvertrags kann sich der Organträger den Betrag der bei der Organgesellschaft gebildeten Rücklage weiterhin vollständig verschaffen. In diesem Fall ist eine Korrektur durch Auflösung des Ausgleichspostens erforderlich, was nicht in vollem Umfang möglich wäre, wenn der Ausgleichsposten bereits anteilig aufgelöst worden wäre. Außerdem ist es unwahrscheinlich, dass der Käufer eines Teils der Beteiligung an der Organgesellschaft den anteiligen Betrag der Rücklage im Kaufpreis vergüten wird, wenn der Organträger den gesamten Betrag der Rücklage durch Gewinnabführung auf sich überführen kann.^[8]

Anders ist es jedoch, wenn durch die Veräußerung eines Teils der Beteiligung die Organschaft endet. Dann realisiert der Organträger anteilig im Verhältnis der verkauften Beteiligung den Vermögensteil, der durch die Rücklage bei der Organgesellschaft repräsentiert wird. Um zu verhindern, dass dieser Teil der Rücklage durch die Veräußerung eines Teils der Beteiligung bei dem Organträger nochmals besteuert wird, ist der Ausgleichsposten anteilig und steuerwirksam aufzulösen.^[9]

Rz. 858

Ebenfalls unklar ist, wie zu verfahren ist, wenn nach einer Aufstockung der Beteiligung dieser Teil der Beteiligung wieder verkauft wird. Denkbar ist, den Ausgleichsposten entsprechend den auf die veräußerte Beteiligung entfallenden Prozentpunkten, nur anteilig im Verhältnis des verkauften Teils zur gesamten Beteiligung oder ihn insoweit nicht aufzulösen, als die veräußerten Anteile den vorher erworbenen Anteilen entsprechen.^[10]

Praxis-Beispiel

Die A-AG hielt ursprünglich 75 % der Anteile an der Organgesellschaft X-GmbH und hatte für eine Minderabführung von 100 einen anteiligen Ausgleichsposten von 75 (also entsprechend ihrer Beteiligung) gebildet. Einige Jahre später werden die restlichen 25 % der Anteile erworben, wobei der Ausgleichsposten nicht erhöht wurde. Einige Jahre später veräußert die A-AG die erworbenen Anteile i. H. v.25 % wieder.

Der Erwerb der restlichen 25 % der Anteile hat keine Auswirkungen auf den Ausgleichsposten; dieser ist nicht auf 100 aufzustocken.

Die Veräußerung von 25 % der Anteile könnte folgende Auswirkungen haben:

• Der Ausgleichsposten ist um 25 zu verringern, also von 75 auf 50.
• Der Ausgleichsposten ist anteilig um 25 % zu verringern, also von 75 auf 56,3.
• Der Ausgleichsposten i...