Frotscher/Drüen, KStG § 15 Ermittlung des Einkommens bei ... / 3 Zurechnung des Sanierungsertrages der Organgesellschaft bei dem Organträger (Satz 1 Nr. 1a)

Rz. 24a

§ 15 KStG ist durch Gesetz v. 27.6.2017^[1] an die Neuregelung der Besteuerung von Sanierungsgewinnen in § 3a EStG angepasst worden.^[2] Die Regelung soll frühestens für den Vz 2017 gelten, jedoch ist sie durch Art. 6 Abs. 2 des Gesetzes v. 27.6.2017 aufgeschoben worden. Die Neuregelung tritt danach erst an dem Tag in Kraft, an dem die Europäische Kommission durch Beschluss feststellt, dass die Regelung entweder keine staatliche Beihilfe oder eine mit dem Binnenmarkt vereinbarende Beihilfe darstellt. Bis zu diesem Zeitpunkt gibt es keine auf Sanierungen anwendbare Regelung, da der "Sanierungserlass" nicht mehr anwendbar ist.^[3]

Nach Diskussionen mit der Kommission der EU ist die Bundesregierung der Auffassung, dass eine Notifikation der Regelung nicht erforderlich ist. Der Vorbehalt hinsichtlich der Anwendbarkeit der Regelung ist daher aufgehoben worden.^[4]

Der Anwendung der Vorschrift steht daher nichts mehr im Wege.

Rz. 24b

Nach § 15 S. 1 Nr. 1a EStG wird der verbleibende Sanierungsertrag auf der Ebene der Organgesellschaft errechnet und dem Organträger zugeordnet. Bei dem Organträger sind von den Vorschriften des § 3a EStG nur Abs. 3 S. 2, 3 und 5 anzuwenden. Das bedeutet^[5]:

• Nach § 15 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG ist ein Sanierungsertrag auf der Ebene der Organgesellschaft unter Verrechnung mit vororganschaftlichen Verlustvorträgen und laufenden Verlusten sowie den sonstigen in § 3a Abs. 3 S. 2 Nr. 1-13 EStG genannten Besteuerungsgrundlagen des Sanierungsjahres zu ermitteln (Rz. 24).
• Steuerliche Wahlrechte sind nach § 3a Abs. 1 S. 2 EStG bei der Organgesellschaft im Sanierungsjahr und im Folgejahr gewinnmindernd auszuüben.
• Dieser Sanierungsertrag ist bei der Organgesellschaft steuerfrei zu lassen und erhöht daher das dem Organträger zuzurechnende Einkommen nicht.
• Mit dem Sanierungsertrag in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Aufwendungen, wie Zahlungen auf einen Besserungsschein und Kosten des Sanierungsplans, sind nach § 3c Abs. 4 S. 1 EStG dem Einkommen hinzuzurechnen, sodass das erhöhte Einkommen dem Organträger zugerechnet wird.

Der verbleibende Sanierungsertrag der Organgesellschaft wird auf den Organträger übertragen. Bei dem Organträger ist nach § 15 S. 1 Nr. 1a S. 1 KStG nur § 3a Abs. 3 S. 2, 3 und 5 KStG anzuwenden. Nicht anwendbar sind daher § 3a Abs. 1 S. 2 EStG sowie § 3c Abs. 4 EStG. Das bedeutet, dass Wahlrechte nicht gewinnmindernd auszuüben und Sanierungsaufwendungen des Organträgers steuerlich abziehbar sind.^[6]

Diese Rechtsfolge tritt kraft Gesetzes ein; ein Wahlrecht des Stpfl. besteht nicht. Soweit der Sanierungsertrag der Organgesellschaft höher ist als die Summe der vororganschaftlichen Verlustvorträge und der laufenden Verluste des Sanierungsjahres, entsteht bei der Organgesellschaft ein verbleibender Sanierungsertrag. Dieser "verbleibende Sanierungsertrag" i. S. d. § 3a Abs. 3 Satz 4 EStG ist dem Organträger zuzurechnen. Bei einer Organschaftskette ist er dem jeweilig nächsten Organträger bis zu dem obersten Organträger zuzuordnen.^[7] Bei dem obersten Organträger ist hierauf § 3a Abs. 3 Sätze 2, 3 und 5 EStG anzuwenden. Das bedeutet, dass der verbleibende Sanierungsertrag der Organgesellschaft bei dem Organträger die vorhandenen Verlustvorträge und laufenden Verluste mindert, die damit endgültig untergehen und nicht mehr in die Verlustfeststellungen aufgenommen werden. Ist bei dem Organträger ein eigener Sanierungsertrag vorhanden, ist er m. E. mit dem Sanierungsertrag der Organgesellschaft zusammenzurechnen und dann als einheitlicher Betrag mit Verlustvorträgen und dem laufenden Verlust zu verrechnen. Diese zusammengefasste Verrechnung ist gerechtfertigt, da auch die Verlustvorträge aus Verlusten des Organträgers und der Organgesellschaft zusammengefasst worden sind. Entsprechendes gilt, wenn bei mehreren Organgesellschaften Sanierungserträge entstanden sind. Dagegen besteht keine Rechtsgrundlage dafür, den Sanierungsertrag des Organträgers um den Sanierungsertrag der Organgesellschaft zu vermindern.^[8]

Rz. 24c

Ebenfalls auf der Ebene des Organträgers anwendbar ist § 3a Abs. 3 Satz 3 EStG mit Bezug auf den Sanierungsertrag der Organgesellschaft. Danach mindert ein nach der Verrechnung mit laufenden Verlusten, vororganschaftlichen Verlustvorträgen, Zins- und EBITDA-Vorträgen auf der Ebene der Organgesellschaft und der Verrechnung dieses Sanierungsertrages mit Verlustvorträgen, laufenden Verlusten, Zins- und EBITDA-Vorträgen auf der Ebene des Organträgers verbleibender Sanierungsertrag auch die Verlustvorträge, laufenden Verluste, Zins- und EBITDA-Vorträge von der Organgesellschaft nahestehenden Personen (also anderen Gesellschaften des Organkreises bzw. dem Gesellschafter des Organträgers), wenn und soweit diese nahestehende Person innerhalb von 5 Jahren vor dem Schuldenerlass die erlassenen Schulden auf die zu sanierende Organgesellschaft übertragen hat. Ein solcher "Übertrag" von Verbindlichkeiten kann insbesondere bei Abspaltungen und Einbringungen vorgekommen s...