Frotscher/Drüen, KStG § 15 Ermittlung des Einkommens bei ... / 4.4 Bruttomethode bei Schachteldividenden (§ 15 Satz 2-4 KStG)

Rz. 70

§ 15 Satz 2 KStG bestimmt, dass Satz 1 Nr. 2 entsprechend für Gewinnanteile aus einer Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft gilt, die nach einem DBA im Inland steuerfrei zu stellen sind (Internationales Schachtelprivileg). Sätze 3, 4 enthalten Anpassungen der Regelung für Investmenterträge, die dem internationalen Schachtelprivileg unterliegen.

Rz. 71

Diese Regelung war ursprünglich in § 15 Nr. 2 KStG a. F. enthalten. Sie ist durch Gesetz v. 20.12.2001^[1] ersatzlos gestrichen worden, weil sie angesichts der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG überflüssig erschien. Hierdurch konnten sich jedoch Probleme durch Überschneidung der Steuerbefreiung nach DBA und der Steuerfreistellung des § 8b Abs. 1, 2 KStG ergeben. Wegen der insoweit nicht lückenlosen Regelung wäre die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1, 2 KStG auf der Ebene der Organgesellschaft nicht anzuwenden gewesen, wohl aber die Steuerbefreiung aufgrund des internationalen Schachtelprivilegs nach DBA. Bei der Organgesellschaft wären also die Gewinne aus ausländischen Beteiligungen entgegen der gesetzgeberischen Absicht nicht mehr im Einkommen vorhanden gewesen. Bei dem Organträger hätten sich dann Zweifelsfragen hinsichtlich der Anwendung des § 8b KStG, insbes. des Abs. 5, ergeben; es war fraglich, ob anstelle dieser Vorschrift nicht § 3c Abs. 1 EStG anzuwenden gewesen wäre.^[2] War der Organträger eine natürliche Person, konnte auch die Ansicht vertreten werden, dass die Steuerbefreiung durch das Internationale Schachtelprivileg, das ja auf der Ebene der Organgesellschaft angewendet wurde, insoweit erhalten blieb; die entgegenstehende Vorschrift des § 15 Nr. 2 KStG a. F. war ja gestrichen worden.^[3] Entsprechend hat der BFH^[4] entschieden, dass für den Vz 2002 (für den die entsprechende Vorschrift im KStG 2001 nicht mehr, die Neuregelung in § 15 Satz 2 KStG noch nicht galt) die Bruttomethode für das Schachtelprivileg nach DBA nicht galt. Das bedeutete, dass für diesen Vz das Schachtelprivileg auf der Ebene der Organgesellschaft anzuwenden war (Nettomethode) und daher eingriff, auch wenn der Organträger eine Personengesellschaft war, an der natürliche Personen beteiligt waren.^[5] Die Neuregelung in § 15 Satz 2 KStG ist danach nicht nur eine Klarstellung, sondern eine konstitutive Regelung, die nicht auf den Vz 2002 zurückwirkt.

Rz. 72

Durch Gesetz v. 16.5.2003^[6] wurde für diese Fälle durch Anfügung eines Satz 2 an § 15 KStG bestimmt, dass Satz 1 Nr. 2 auf das internationale Schachtelprivileg aufgrund eines DBA entsprechend anzuwenden ist. Das bedeutet, dass auch für die Anwendung des § 3 Nr. 40 EStG die Bruttomethode gilt. Schachteldividende sind also auf der Ebene der Organgesellschaft nicht als steuerfrei zu behandeln, sondern sind im Einkommen enthalten.

Rz. 73

Die Hinzurechnung der dem internationalen Schachtelprivileg unterliegenden Einnahmen zum Einkommen der Organgesellschaft hat nicht die endgültige Steuerpflicht der Einnahmen zur Folge, was dem DBA widersprechen würde, sondern erfolgt nur vorläufig. Trotz der Hinzurechnung zum Einkommen der Organgesellschaft erfolgt bei ihr infolge der Einkommenszurechnung keine Besteuerung. Daher liegt auf der Ebene der Organgesellschaft kein Verstoß gegen ein DBA vor. Die Annahme eines Treaty Overrides ist also überflüssig.^[7] Die Vorschrift stellt vielmehr eine sachgerechte Anpassung an die im DBA nicht berücksichtigten Organschaftsverhältnisse dar. Die Anwendung des DBA wird nicht ausgeschlossen, sondern auf die Ebene des Organträgers verlagert. In der Konsequenz ist das internationale Schachtelprivileg so anzuwenden, als ob der Organträger unmittelbar an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist. Auf der Ebene des Organträgers ist also zu entscheiden, ob die Steuerfreistellung nach einem DBA anzuwenden ist oder ob stattdessen das Teileinkünfteverfahren eingreift. Ist Organträger eine Personengesellschaft, ist das internationale Schachtelprivileg nicht anwendbar, da der Personengesellschaft die persönliche Berechtigung hierfür fehlt. Nach den DBA steht das Schachtelprivileg nur einer Kapitalgesellschaft zu. Wenn (innerstaatlich) die persönliche Berechtigung für die Inanspruchnahme des Schachtelprivilegs auf der Ebene der Personengesellschaft geprüft wird, erfüllt diese die persönliche Voraussetzung nicht, und zwar unabhängig davon, ob an der Personengesellschaft Körperschaften oder natürliche Personen beteiligt sind.^[8] Durch die Organträger-Personengesellschaft kann nicht auf Anteilseigner in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft "durchgegriffen" werden, da die DBA das Schachtelprivileg regelmäßig von einer "unmittelbaren" Beteiligung einer Kapitalgesellschaft abhängig machen, die bei der Zwischenschaltung einer Personengesellschaft nicht vorliegt. Das internationale Schachtelprivileg geht daher bei einer Personengesellschaft als Organträger verloren. Allerdings wird stattdessen auf der Ebene des Gesellschafters der Personengesellschaft, der die Rechtsform einer Körperschaft hat, über § ...