Frotscher/Drüen, KStG § 15 Ermittlung des Einkommens bei ... / 5 Bruttomethode bei Beteiligung an Investmentgesellschaften (Satz 1 Nr. 2a)

Rz. 100b

Durch Gesetz v. 11.12.2018 wurde eine neue Nr. 2a in § 15 Satz 1 KStG und damit die Bruttomethode für die teilweise steuerfrei gestellten Investmenterträge der Organgesellschaft eingeführt.^[1] Nach § 34 Abs. 6c KStG ist diese Regelung erstmals für den Vz 2018 und damit gleichzeitig mit der Neufassung des InvStG anzuwenden.

Rz. 100c

Erträge aus Investmentanteilen unterliegen einer Doppelbesteuerung auf der Ebene des Fonds und des Anlegers, die durch Teilfreistellungen auf beiden Ebenen abgemildert wird. Nach § 20 Abs. 1 InvStG sind diese Teilfreistellungen rechtsformabhängig. Bei Aktienfonds betragen sie für den Investmentfonds 30 %, bei einkommensteuerpflichtigen Anlegern, die die Beteiligung an dem Investmentfonds im Betriebsvermögen halten, 60 %, bei Anlegern, die der KSt unterliegen, 80 %. Wie bei anderen rechtsformabhängigen Steuerfreistellungen auch greift für diese Teilfreistellungen auf der Ebene der Organgesellschaft die Bruttomethode ein. Nach § 15 Satz 1 Nr. 2a Satz 1 KStG sind diese Teilsteuerbefreiungen, die in dem Investmentsteuergesetz enthalten sind, auf der Ebene der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Für diese Investmenterträge gilt also die Bruttomethode, nach der die Erträge bei der Organgesellschaft als in vollem Umfang steuerpflichtig behandelt werden und über die Teilsteuerfreistellung erst auf der Ebene des Organträgers entschieden wird. Es handelt sich um folgende Steuerfreistellungen:

• § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG: Teilfreistellung der Erträge eines Aktienfonds. Die Freistellung beträgt 30 %.
• § 20 Abs. 1 Satz 2 – 3 InvStG: Steuerfreistellung bei den Anlegern bei Aktienfonds. Die Teilfreistellung beträgt bei natürlichen Personen 60 %, bei Körperschaften 80 %. Nicht in Bezug genommen ist Satz 4 mit dem Ausschluss der Teilfreistellung für Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen, wenn der Investmentanteil den Kapitalanlagen zuzurechnen ist, und bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten, wenn die Investmentanteile dem Handelsbestand nach § 340e Abs. 3 HGB zuzuordnen sind. Gleiches gilt für den Anleger nach § 30 Abs. 3 InvStG, wenn der Investmentfonds von der Transparenzoption nach § 30 Abs. 1 InvStG Gebrauch gemacht hat. In diesen Fällen gilt die Bruttomethode nach § 15 Satz 1 Nr. 2a Satz 5 KStG nicht.^[2]
• § 20 Abs. 2 – 4 InvStG: Steuerfreistellung bei Mischfonds, die die Hälfte der Steuerfreistellung nach § 20 Abs. 1 InvStG beträgt, und Steuerfreistellung bei Immobilienfonds in Höhe von 60 % bzw. 80 %.
• § 30 Abs. 2 InvStG: Freistellung des Anlegers, wenn der Spezial-Investmentfonds von der Transparenzoption Gebrauch gemacht hat, nach § 8b KStG für Gewinnausschüttungen und vergleichbare Erträge. Für die Berechnung der Beteiligungsquote enthält § 15 Satz 1 Nr. 2a Satz 6 KStG eine besondere Regelung.^[3] Die Bruttomethode gilt jedoch nach § 15 Satz 1 Nr. 2a Satz 5 KStG nicht für Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen, wenn der Investmentanteil den Kapitalanlagen zuzurechnen ist, und bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten, wenn die Investmentanteile dem Handelsbestand nach § 340e Abs. 3 HGB zuzuordnen sind. Gleiches gilt für den Anleger nach § 30 Abs. 3 InvStG, wenn der Investmentfonds von der Transparenzoption nach § 30 Abs. 1 InvStG Gebrauch gemacht hat.^[4]
• § 42 InvStG: Freistellung nach § 8b KStG für Auskehrungen eines Spezial-Investmentfonds.
• § 43 Abs. 3 InvStG i. V. m. § 20 InvStG: Teilfreistellung von Erträgen aus ausländischen Investmentfonds, für die ein DBA gilt. Dies betrifft das internationale Schachtelprivileg, das nur für Körperschaften gilt. Der Anpassung des internationalen Schachtelprivilegs an Investmenterträge regelt § 15 Satz 3, 4 KStG (hierzu Rz. 73a, Rz. 73b). Die Anwendung der Bruttomethode auf der Ebene des Organträgers stellt sicher, dass das internationale Schachtelprivileg nicht eingreift, wenn Organträger eine natürliche Person ist.^[5]
• § 49 Abs. 1 InvStG: Steuerfreistellung nach § 8b KStG bei Veräußerung eines Anteils an einem Spezial-Investmentfonds.

Der Ausschluss der Steuerfreistellung und die Anwendung der Bruttomethode auf der Ebene der Organgesellschaft ist mit dem vollständigen Abzug der mit den Erträgen zusammenhängenden Vermögensminderungen und Betriebsausgaben verbunden. §§ 21, 44 InvStG, die insoweit nur einen anteiligen Abzug zulassen, sind auf der Ebene der Organgesellschaft nicht anzuwenden.

Rz. 100d

Soweit in dem Einkommen der Organgesellschaft Erträge aus Investmentfonds nach § 16 InvStG oder aus Spezial-Investmentfonds nach § 34 InvStG enthalten sind, die der Teilfreistellung bzw. der Freistellung nach § 8b KStG unterliegen, ist die Teilfreistellung bzw. die Freistellung nach § 8b KStG auf der Ebene des Organträgers anzuwenden. Bei mehrstufigen Organverhältnissen gilt dies für den obersten Organträger. Das bedeutet, dass die Bruttomethode bei jeder Organgesellschaft innerhalb des mehrstufigen Organschaftsverhältnisses anzuwenden ist.^[6] Die Anwendung der Steuerfreistellungen auf der Ebene des Organträgers setzt voraus, dass...