Frotscher/Drüen, KStG § 1a Option zur Körperschaftsbeste ... / 1.2 Verfassungs- und europarechtliche Fragen

Rz. 5

Die Einführung einer Option zur Besteuerung als Kapitalgesellschaft wirft verschiedene verfassungsrechtliche Fragen auf, die im Ergebnis m. E. aber nicht zur Verfassungswidrigkeit des Gesetzes führen. Gleichheitsrechtlich bedenklich könnte sein, dass nach § 1a Abs. 1 S. 1 KStG nur Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften zur Option berechtigt sind.^[1] Damit sind insbesondere Einzelkaufleute, nicht eingetragene BGB-Gesellschaften und Stille Gesellschaften von der Optionsmöglichkeit ausgeschlossen. Der Ausschluss der Einzelunternehmen ist aus der Sicht des Art. 3 GG schon deshalb nicht bedenklich, weil auch Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften nach § 1a Abs. 4 S. 5 KStG zwingend das Regime der Körperschaftsbesteuerung verlassen müssen, wenn sie zur Ein-Mann-Gesellschaft werden. Das Gesetz hat daher die Besteuerung als fiktive Ein-Mann-Körperschaft konsequent für alle Fälle ausgeschlossen. Sachlich ist das auch gerechtfertigt, weil bei Einzelkaufleuten, anders als bei Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften, zivilrechtlich keine Trennung zwischen Gesellschaftsvermögen und Privatvermögen existiert. Bei Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften findet eine solche Trennung statt, wenn auch nicht so konsequent wie bei einer Körperschaft.

Rz. 6

Auch der Ausschluss der nicht eingetragenen BGB-Gesellschaft von der Optionsmöglichkeit lässt sich aus gleichheitsrechtlicher Sicht rechtfertigen. Eine Rechtfertigung der ungleichmäßigen Behandlung von Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften einerseits und nicht eingetragene BGB-Gesellschaften und Stillen Gesellschaften andererseits kann in der Bezugnahme auf den Formwechsel nach dem UmwG gesehen werden. Nach § 191 Abs. 1 Nr. 1 UmwG können nur Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften formwechselnd umgewandelt werden. Für die steuerliche Regelung des fiktiven Formwechsels ergibt sich daraus die Rechtfertigung, dass für Gesellschaftsformen, für die ein realer Formwechsel nicht zur Verfügung steht, auch der fiktive Formwechsel ausgeschlossen sein soll. Ein weiterer Aspekt ist, dass Personenhandelsgesellschaften in das Handelsregister, Partnerschaftsgesellschaft in das Partnerschaftsregister eingetragen werden und damit Publizität genießen. BGB-Gesellschaften steht aber ab dem 1.1.2024^[2] ein Gesellschaftsregister zur Verfügung. Siehe dazu auch Rz. 22. Die Gesellschafter einer nicht eingetragenen BGB-Gesellschaft können eine Eintragung in das Gesellschaftsregister herbeiführen und haben es damit in der Hand, die Voraussetzungen für die Ausübung der Option nach § 1a KStG zu schaffen. Der Ausschluss der Stillen Gesellschaft rechtfertigt sich damit, dass sie keine Außengesellschaft ist, die Option für die Körperschaftsbesteuerung also zu einer Vermischung von zivilrechtlicher Innengesellschaft mit steuerlicher Außengesellschaft führen würde.

Rz. 7

Die Option führt zu einer Verschiebung der Ertragshoheit für die Steuern nach Art. 106 GG. Es tritt eine Verschiebung von der ESt hin zur KSt ein; anders als an der ESt sind die Gemeinden am Aufkommen der KSt nicht beteiligt, können also Einnahmen verlieren. Gleiches gilt für die Sondervergütungen, die bei der Körperschaft anders als bei der Personengesellschaft den Gewerbeertrag mindern und damit nicht der GewSt unterliegen. Im Verhältnis zwischen Bund und Ländern sind dagegen keine wesentlichen Verschiebungen zu erwarten, da sowohl ESt als auch KSt dem Bund und den Ländern je zur Hälfte zustehen. Jedoch ist nicht auszuschließen, dass es zu Verschiebungen zwischen den einzelnen Ländern kommt, da sich die Verteilung der Steuern nach Art. 107 Abs. 1 GG nach dem örtlichen Aufkommen richtet und sich diese örtliche Beziehung durch die Verschiebung von der ESt zur KSt ändern kann. Auch eine Verminderung des KiSt-Aufkommens dürfte eintreten, da Körperschaften nicht der KiSt unterliegen. Verfassungsrechtlich dürften durch diese möglichen Verschiebungen keine neuen Probleme entstehen, obwohl die aktuellen Verschiebungen in der Zuordnung der Steuereinnahmen ausschließlich auf der Entscheidung der Stpfl. beruhen. Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften steht ebenfalls der nur auf ihrem Willen beruhende reale Formwechsel zur Verfügung, der die gleichen Aufkommensverschiebungen hervorrufen würde. Ist die Möglichkeit des realen Formwechsels, und die der anderen Umwandlungsarten, aus finanzverfassungsrechtlicher Sicht unproblematisch, gilt dies auch für den fiktiven Formwechsel durch die Option.

Rz. 8

In europarechtlicher Hinsicht ist keine speziell auf die Option zurückgehende Diskriminierung grenzüberschreitender Beziehungen erkennbar.^[3] Die Optionsmöglichkeit gilt ohne Unterscheidung für inländische und ausländische Personengesellschaften. Die Beziehungen der optierenden Personengesellschaft zu den Gesellschaftern sind, jedenfalls soweit die Optionsregelungen betroffen sind, unabhängig da...