Frotscher/Drüen, KStG § 1a Option zur Körperschaftsbeste ... / 3 Regelungen zur Durchführung der Option, Abs. 2

3.1 Übersicht

Rz. 55

Für die Durchführung der Option zur Körperschaftsbesteuerung verweist § 1a Abs. 2 KStG auf den Formwechsel nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Als Folge der Optionsausübung wird damit ein Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang fingiert.^[1] Die Vorschrift enthält also keine eigenständige Regelung, sondern nimmt für die fiktive Umwandlung infolge der Optionsausübung auf den realen Formwechsel Bezug. Nach § 1a Abs. 2 S. 2 KStG sind die §§ 1 und 25 UmwStG für den fiktiven Formwechsel entsprechend anzuwenden. Eine steuerliche Rückbeziehung des fiktiven Einbringungszeitpunkts ist wegen des Ausschlusses des § 9 S. 3 UmwStG durch § 1a Abs. 2 S. 3 Halbs. 2 KStG nicht möglich.^[2]

Rz. 56

Die Fiktion des § 1a Abs. 2 S. 1 und 2 KStG, wonach der Übergang als Formwechsel i. S. d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG gilt und die §§ 1 und 25 UmwStG entsprechend anzuwenden sind, hat m. E. keine Auswirkung auf die Optionsberechtigung der optierenden Gesellschaft. Sind die Voraussetzungen des UmwStG nicht erfüllt, steht dies einer Optionsausübung nicht entgegen. Vielmehr scheidet in einem solchen Fall nur der Ansatz eines Buch- oder Zwischenwertes aus. In diesem Fall führt die Ausübung der Option zur Aufdeckung der stillen Reserven. Aus § 1a Abs. 2 KStG ergeben sich m. E. keine weiteren Voraussetzungen, welche die Berechtigung der Optionsausübung einschränken.

Rz. 57–59 einstweilen frei

[1] BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, Rz. 24; UmwSt-Erlass v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 00.02.

[2] BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, Rz. 43.

3.2 Anwendung des UmwStG bei Optionsausübung

Rz. 60

Die nach Rz. 25.01 des UmwStE^[1] für einen tatsächlichen Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft geltenden Rz. 20.01 bis 23.21 UmwStE sind – mit Ausnahme der Ausführungen zur steuerlichen Rückwirkung – auch auf den fiktiven Formwechsel nach § 1a Abs. 2 S. 1 KStG entsprechend anzuwenden.^[2]

[1] UmwSt-Erlass v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314.

[2] BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, Rz. 25.

3.2.1 Persönlicher Anwendungsbereich des UmwStG

Rz. 61

Nach § 1a Abs. 2 S. 2 KStG sind die §§ 1 und 25 UmwStG entsprechend anzuwenden. Nach dem Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 UmwStG sind der Sechste bis Achte Teil des UmwStG (§§ 20ff. UmwStG) nur insoweit eröffnet, als sowohl der jeweilige Gesellschafter als auch die Gesellschaft bestimmte Voraussetzungen erfüllen müssen. Dabei müssen nicht alle an der optierenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafter diese Voraussetzungen erfüllen, sondern es ist eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise vorzunehmen. Sind die Voraussetzungen bei einzelnen Gesellschaftern nicht erfüllt, sind die stillen Reserven im Betriebsvermögen der optierenden Gesellschaft insoweit durch den Ansatz des gemeinen Wertes aufzudecken.^[1] Die Berechtigung zur Ausübung der Option ist indes nicht von den Voraussetzungen des UmwStG abhängig, vgl. Rz. 56.

Rz. 62

Die optierende Gesellschaft muss die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG erfüllen. Bei realen Formwechsel muss die übernehmende Gesellschaft nach § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG eine SE, SCE oder eine Körperschaft i. S. d. Art. 54 AEUV bzw. Art. 34 des EWR-Vertrages sein, die nach dem Recht eines EU- oder EWR-Staates gegründet worden ist. Außerdem muss sie ihren Sitz und Geschäftsleitung in einem EU- oder EWR-Staat haben. Bezogen auf den fiktiven Formwechsel bedeutet dies, dass die optierende Gesellschaft, die mit der Option den Status einer Kapitalgesellschaft und damit eines übernehmenden Rechtsträgers hat, nach dem Recht eines EU- oder EWR-Staates gegründet worden sein muss und ihre Geschäftsleitung in einem EU- oder EWR-Staat, nicht notwendig dem Gründungsstaat, haben muss. Da bei Personengesellschaften nicht unmittelbar von einem Sitz gesprochen werden kann, kann der Sitz nur durch vergleichbare Regelungen bestimmt werden, zu den verschiedenen Möglichkeiten Rz. 46.

Rz. 63

Der Gesellschafter muss entweder die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 a) UmwStG erfüllen, oder das Recht der BRD hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der optierenden Gesellschaft darf nicht ausgeschlossen oder beschränkt sein (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 b) UmwStG).^[2] Soweit Gesellschafter der optierenden Personengesellschaft natürliche Personen sind, müssen sie Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU- oder EWR-Staat haben. Zusätzlich dürfen sie nach dem für sie geltenden DBA mit einem Drittstaat nicht als außerhalb des Hoheitsgebietes eines EU- oder EWR-Staates als ansässig gelten (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2a) aa) UmwStG). Soweit die Gesellschafter Körperschaften sind, müssen sie nach dem Recht eines EU- oder EWR-Staates gegründet sein und Sitz und Geschäftsleitung in einem dieser Staaten haben. Ist der Gesellschafter selbst eine Personengesellschaft (doppelstöckige oder mehrstöckige Personengesellschaft), ist auf die mittelbar beteiligten natürlichen Personen oder Körperschaften abzust...