Frotscher/Drüen, KStG § 1a Option zur Körperschaftsbeste ... / 3.2.1 Persönlicher Anwendungsbereich des UmwStG

Rz. 61

Nach § 1a Abs. 2 S. 2 KStG sind die §§ 1 und 25 UmwStG entsprechend anzuwenden. Nach dem Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 UmwStG sind der Sechste bis Achte Teil des UmwStG (§§ 20ff. UmwStG) nur insoweit eröffnet, als sowohl der jeweilige Gesellschafter als auch die Gesellschaft bestimmte Voraussetzungen erfüllen müssen. Dabei müssen nicht alle an der optierenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafter diese Voraussetzungen erfüllen, sondern es ist eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise vorzunehmen. Sind die Voraussetzungen bei einzelnen Gesellschaftern nicht erfüllt, sind die stillen Reserven im Betriebsvermögen der optierenden Gesellschaft insoweit durch den Ansatz des gemeinen Wertes aufzudecken.^[1] Die Berechtigung zur Ausübung der Option ist indes nicht von den Voraussetzungen des UmwStG abhängig, vgl. Rz. 56.

Rz. 62

Die optierende Gesellschaft muss die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG erfüllen. Bei realen Formwechsel muss die übernehmende Gesellschaft nach § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG eine SE, SCE oder eine Körperschaft i. S. d. Art. 54 AEUV bzw. Art. 34 des EWR-Vertrages sein, die nach dem Recht eines EU- oder EWR-Staates gegründet worden ist. Außerdem muss sie ihren Sitz und Geschäftsleitung in einem EU- oder EWR-Staat haben. Bezogen auf den fiktiven Formwechsel bedeutet dies, dass die optierende Gesellschaft, die mit der Option den Status einer Kapitalgesellschaft und damit eines übernehmenden Rechtsträgers hat, nach dem Recht eines EU- oder EWR-Staates gegründet worden sein muss und ihre Geschäftsleitung in einem EU- oder EWR-Staat, nicht notwendig dem Gründungsstaat, haben muss. Da bei Personengesellschaften nicht unmittelbar von einem Sitz gesprochen werden kann, kann der Sitz nur durch vergleichbare Regelungen bestimmt werden, zu den verschiedenen Möglichkeiten Rz. 46.

Rz. 63

Der Gesellschafter muss entweder die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 a) UmwStG erfüllen, oder das Recht der BRD hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der optierenden Gesellschaft darf nicht ausgeschlossen oder beschränkt sein (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 b) UmwStG).^[2] Soweit Gesellschafter der optierenden Personengesellschaft natürliche Personen sind, müssen sie Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU- oder EWR-Staat haben. Zusätzlich dürfen sie nach dem für sie geltenden DBA mit einem Drittstaat nicht als außerhalb des Hoheitsgebietes eines EU- oder EWR-Staates als ansässig gelten (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2a) aa) UmwStG). Soweit die Gesellschafter Körperschaften sind, müssen sie nach dem Recht eines EU- oder EWR-Staates gegründet sein und Sitz und Geschäftsleitung in einem dieser Staaten haben. Ist der Gesellschafter selbst eine Personengesellschaft (doppelstöckige oder mehrstöckige Personengesellschaft), ist auf die mittelbar beteiligten natürlichen Personen oder Körperschaften abzustellen, die den genannten EU- oder EWR-Bezug aufweisen müssen (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 a) bb) UmwStG).^[3]

Rz. 64

Durch den mittelbaren Verweis auf § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG ist vorausgesetzt, dass ein Mitunternehmeranteil eingebracht wird^[4]. Ist die optierende Gesellschaft jedoch keine Mitunternehmerschaft (sondern bspw. eine vermögensverwaltende Personengesellschaft) kommt § 20 UmwStG nicht zur Anwendung. In diesem Fall ist der Ansatz eines Buch- oder Zwischenwertes ausgeschlossen.^[5] Zu den Anteilen an einer Mitunternehmerschaft gehören neben den Anteilen an einer Mitunternehmerschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auch die Beteiligung an einer Gesellschaft, die Einkünfte i. S. d. §§ 13 und 18 EStG erzielt, sowie an einer gewerblich geprägten oder infizierten Gesellschaft iS.d. § 15 Abs. 3 EStG.^[6] Danach können auch originär vermögensverwaltend tätige Gesellschaften aufgrund ihrer gewerblichen Prägung oder Infektion i. S. d. § 15 Abs. 3 EStG zu den Mitunternehmerschaften gehören.

Rz. 65

Entsprechend der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise kann das Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG für jeden Mitunternehmer gesondert ausgeübt werden.^[7] Das bedeutet, dass so viele fiktive Einbringungsvorgänge vorliegen wie Gesellschafter vorhanden sind. Jeder fiktive Einbringungsvorgang ist für die Frage, ob der Vorgang nach § 20 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten abgewickelt werden kann, für sich zu behandeln, etwa in Bezug auf die Frage, ob die Passivposten das anteilige Betriebsvermögen übersteigen, oder ob eine schädliche Gegenleistung erbracht wird. Die Gewinnauswirkungen können daher für die einzelnen Gesellschafter unterschiedlich sein, siehe dazu auch Rz. 61.

Rz. 66–69 einstweilen frei

[1] BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, Rz. 26.

[2] BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, Rz. 26.

[3] Ausführlich zur Optionsausübung im Internationalen Steuerrecht Marquardt/Stumm, ISR 2023, 345 und ISR 2023, 369.

[4] Zur Abweichung zwischen Mitunternehmer und Gesellschafter bei der Optionsausübung Friedlhuber, DStR 2023,...