Frotscher/Drüen, KStG § 1a Option zur Körperschaftsbeste ... / 3.2.2 Einbringungsgegenstand

Rz. 70

Einbringungsgegenstand sind entsprechend eines echten Formwechsels die Anteile der jeweiligen Gesellschafter an der optierenden Gesellschaft.

3.2.2.1 Sonderbetriebsvermögen

Rz. 71

Der Ansatz eines Buch- oder Zwischenwertes ist nur möglich, wenn auch die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen bis zum fiktiven Einbringungszeitpunkt aus dem Sonderbetriebsvermögen in die Mitunternehmerschaft übertragen werden.^[1] Von dem fiktiven Formwechsel durch Optionsausübung wird damit auch das Sonderbetriebsvermögen I erfasst, wenn es zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört.^[2] Das Erfordernis der Überführung des Sonderbetriebsvermögens kann in der Praxis ein wesentliches Optionshindernis sein, da sich dadurch die Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter verschieben können. Nicht wesentliches Sonderbetriebsvermögen braucht für Zwecke des UmwStG dagegen nicht in den (fiktiven) Formwechsel einbezogen zu werden.^[3] Funktional wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen müssen für die Annahme eines einheitlichen Vorgangs, der insgesamt unter § 20 UmwStG fällt, in zeitlichem Zusammenhang mit der Optionsausübung in das Vermögen der Gesellschaft überführt werden.^[4]

Anders als bei einem realen Formwechsel, in dem der Übergang des Sonderbetriebsvermögens in der Vereinbarung über den Formwechsel mit geregelt werden kann, ist dies bei dem fiktiven Formwechsel mangels eines solchen zivilrechtlichen Umwandlungsvertrags nicht möglich. Die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens in das Vermögen der Personengesellschaft muss daher durch einen gesonderten Vertrag vorgenommen werden.

Werden funktional wesentliche Betriebsgrundlagen in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Optionsausübung in ein anderes Betriebsvermögen übertragen oder überführt, ist nach Ansicht der Finanzverwaltung zu prüfen, ob infolge der Gesamtplanrechtsprechung die Voraussetzungen für die Anwendung des § 20 UmwStG nicht vorliegen.^[5]

Rz. 72

Handelt es sich bei der optierenden Gesellschaft um eine GmbH & Co. KG, gehört die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH regelmäßig zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten. Ist die Beteiligung an der Komplementär-GmbH eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage und wird diese nicht in das Vermögen eingebracht, war nach Ansicht der Finanzverwaltung der Ansatz des Buch- oder Zwischenwertes bis zur Änderung des § 1a KStG durch das Wachstumschancengesetz am 27.3.2024^[6] ausgeschlossen.^[7]

Durch das Wachstumschancengesetz wurde in § 1a Abs. 2 Satz 2 KStG ein weiterer Halbsatz eingefügt, wonach allein die Zurückbehaltung der Beteiligung an einer Komplementärgesellschaft der optierenden Gesellschaft die Anwendung des § 20 Abs. 2 UmwStG nicht ausschließt. Damit soll die steuerneutrale Optionsausübung im Fall der Zurückbehaltung einer Komplementärgesellschaft sichergestellt werden.^[8]

Diese sinnvolle Gesetzesänderung ist für die Entscheidung zur Optionsausübung m. E. sehr hilfreich, da durch die Zurückbehaltung der Beteiligung an der Komplementärgesellschaft der an dieser beteiligte Gesellschafter weiterhin einen großen Einfluss auf die Gesellschaft ausüben kann. Dadurch ändern sich im Fall der Optionsausübung die gesellschaftsrechtlichen Machtverhältnisse innerhalb der Gesellschaft nicht zwangsläufig, um eine steuerneutrale Optionsausübung zu erreichen.

Rz. 73

Zurückbehaltene Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens gelten als entnommen, sofern sie nicht zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Option zu einem anderen Betriebsvermögen gehören.^[9] Wird durch die Option eine Betriebsaufspaltung aufgrund der Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens begründet, so sind nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 S. 2 EStG insoweit die Buchwerte fortzuführen.

Rz. 74–77 einstweilen frei

[1] BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, Rz. 32.

[2] Mutscher, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 81ff.; hier auch zu Anteilen an der Komplementär-GmbH.

[3] BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, Rz. 33.

[4] BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, Rz. 34.

[5] BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, Rz. 35.

[6] Gesetz v. 27.3.2024, BGBl I 2024, 1.

[7] BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, Rz. 32.

[8] BT-Drs. 20/8628, 191.

[9] BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, Rz. 36 unter Verweis auf UmwSt-Erlass v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 20.08.

3.2.2.2 Ergänzungsbilanz

Rz. 78

Ergänzungsbilanzen müssen im Zuge der fiktiven Umwandlung aufgelöst und in die Bilanz der Kapitalgesellschaft überführt werden, da bei Kapitalgesellschaften keine Ergänzungsbilanzen geführt werden können. Die Werte der Ergänzungsbilanzen sind also durch Auf- oder Abstockung der Buchwerte der entsprechenden Wirtschaftsgüter der Gesamthandsbilanz in die Bilanz der fiktiven Kapitalgesellschaft zu übernehmen. Dadurch kann sich das ...