Frotscher/Drüen, KStG § 1a Option zur Körperschaftsbeste ... / 3.3 Steuerliches Einlagekonto, Abs. 2 S. 4

Rz. 110

Nach § 1a Abs. 2 S. 4 KStG ist das im Einbringungsstichtag auszuweisende Eigenkapital der Personengesellschaft bei der fiktiven Körperschaft in das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG einzustellen. Die Höhe dieses Eigenkapitals richtet sich nach dem in der Steuerbilanz auszuweisenden Eigenkapital (einschließlich des Eigenkapitals in Ergänzungsbilanzen)^[1] im Einbringungszeitpunkt, nicht nach der Handelsbilanz. Da Personengesellschaften kein Nennkapital haben, wird kein Unterschied zwischen Nennkapital und Eigenkapital gemacht. Daher ist das gesamte Eigenkapital in das steuerliche Einlagekonto einzustellen, nicht nur das Eigenkapital abzüglich des Nennkapitals. Folge ist, dass eine spätere Auskehrung der in das steuerliche Einlagekonto eingestellten Beträge bei dem Gesellschafter nicht zu einem steuerpflichtigen Zufluss von Kapitalerträgen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt, sondern allenfalls zu einem fiktiven Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG, wenn die Auskehrung die Anschaffungskosten der fiktiven Beteiligung überschreitet. Damit wird verhindert, dass diese bei der Personengesellschaft transparent besteuerten Gewinnanteile bei Auskehrung nach der Option nochmals besteuert werden. Zu beachten ist, dass das steuerliche Einlagekonto nur für die Gesellschaft als ganzes geführt wird, während die Kapitalkonten einer Personengesellschaft für jeden Gesellschafter ausgewiesen werden. Ggf. werden daher Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto ohne Rücksicht darauf vorgenommen, aus wessen Kapitalkonto eines Gesellschafters es gebildet worden ist. Ein entsprechender Ausgleich müsste im Gesellschaftsvertrag vereinbart werden, wobei hilfreich ist, dass gesellschaftsrechtlich die Kapitalkonten in der Personengesellschaft auch nach der Option fortgeführt werden. Die Regelung über die Einstellung der Kapitalkonten in das steuerliche Einlagekonto bedeutet andererseits auch, dass die fiktive Kapitalgesellschaft nicht über ein (fiktives) Nennkapital verfügt. Vielmehr handelt es sich für Zwecke der Besteuerung vom Einkommen um eine nennkapitallose Gesellschaft die als Kapitalgesellschaft besteuert wird. Andererseits betrifft die Einstellung in das steuerliche Eigenkapitalkonto nur Kapitalkonten der Personengesellschaft, die die Höhe der Beteiligung des Gesellschafters bestimmen, sonstige als Eigenkapital zu qualifizierende Gesellschafterkonten, sowie gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonten. Verbindlichkeiten gegenüber dem Gesellschafter, die auf einem variablen Gesellschafterkonto ausgewiesen sind, also insb. Darlehenskonten, Privatkonten oder Kontokorrentkonten, werden als Verbindlichkeiten bei der Kapitalgesellschaft fortgeführt.^[2]

Rz. 111

Zur Frage, ob in der Umwandlung in ein Darlehen gegen die fiktive Kapitalgesellschaft eine schädliche Gegenleistung nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG liegen kann vgl. Rz. 87. Da Sonderbilanzen vor oder mit der fiktiven Umwandlung aufgelöst werden müssen, kann sich auch hieraus Eigenkapital ergeben, wenn die Werte auf Kapitalkonten gebucht werden.

Rz. 112

Der Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos ist entsprechend § 27 Abs. 2 S. 3 KStG auf den Beginn der unbeschränkten KSt-Pflicht gesondert festzustellen. Der fiktive Formwechsel entspricht einer Einbringung zur Neugründung i. S. d. Vorschrift. Ist die optierende Gesellschaft beschränkt stpfl., gelten die Regeln für ausländische Körperschaften.^[3]

Rz. 113–119 einstweilen frei

[1] BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, Rz. 42.

[2] Vgl. BR-Drs. 244/21, 20.

[3] Hierzu Endert, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz. 274ff.