Frotscher/Drüen, KStG § 1a Option zur Körperschaftsbeste ... / 4.4 Auswirkungen auf grenzüberschreitende Beziehungen

Rz. 220

Die optierende Gesellschaft erfüllt die abkommensrechtlichen Voraussetzungen einer "Gesellschaft" entsprechend Art. 3 Abs. 1 Buchst. b OECD-MA 2017^[1]. Für Zwecke der Anwendung eines DBA ist sie "ein Rechtsträger, der für die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird". Eine optierende Gesellschaft, die ihren Ort der Geschäftsleitung im Inland hat, ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, sodass sie entsprechend Art. 4 Abs. 1 OECD-MA 2017 in Deutschland ansässig und damit auch abkommensberechtigt ist. Um in einem anderen Vertragsstaat ansässig zu sein, müssen dort die abkommensrechtlichen Voraussetzungen entsprechend Art. 4 Abs. 1 OECD-MA 2017 (grds. unbeschr. Stpfl.) und – bei Doppelansässigkeit – entsprechend Art. 4 Abs. 3 OECD-MA 2017 erfüllt sein.^[2]

Rz. 221

Bezieht die inländische optierende Gesellschaft steuerabzugspflichtige Bezüge aus dem Ausland, erfolgt die Anrechnung bzw. der Abzug ausländischer Steuern nicht mehr auf der Ebene der Gesellschafter, sondern auf Ebene der optierenden Gesellschaft als fiktiver Kapitalgesellschaft. Nach § 26 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG sind die §§ 34c Abs. 1 – 3, 5 – 7 EStG entsprechend anwendbar. Das gilt auch für § 34d EStG. Insoweit hat die Option, abgesehen von der Verlagerung der Anrechnungsberechtigung auf die Gesellschaft, keine Auswirkungen. Eine Auswirkung ergibt sich jedoch bei der Höchstbetragsberechnung der ausländischen Steuer. So können Kapitaleinkünfte bei der fiktiven Kapitalgesellschaft nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei sein, sodass mangels einer auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Steuer die Anrechnung ins Leere geht. Bei natürlichen Personen als Gesellschafter einer Personengesellschaft wären die Einkünfte im Teileinkünfteverfahren zu besteuern gewesen, sodass eine Anrechnung möglich gewesen wäre. Besteht nach § 8b Abs. 4 KStG wegen einer Beteiligung von weniger als 10 % Steuerpflicht der Kapitalerträge oder handelt es sich um andere abzugsteuerpflichtige Einkünfte, die nicht unter § 8b Abs. 1 KStG fallen, können infolge der mit 15 % niedrigen KSt-Belastung Anrechnungsüberhänge entstehen, während bei natürlichen Personen die deutsche Steuer höher und daher die Anrechnung in vollem Umfang möglich sein kann. Zu beachten ist auch, dass die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Steuer nach § 26 Abs. 2 KStG im Verhältnis der ausländischen Einkünfte zu der Summe der Einkünfte zu ermitteln ist, während nach § 34c Abs. 1 S. 2 EStG der sich für das zu versteuernde Einkommen ergebende durchschnittliche Steuersatz anzuwenden ist. Dadurch kann sich für natürliche Personen ein höherer Anrechnungsbetrag ergeben.

Rz. 222 einstweilen frei

Rz. 223

Schüttet die inländische fiktive Kapitalgesellschaft Gewinne an einen im Ausland ansässigen Gesellschafter aus und besteht ein DBA, stellt sich die Frage des Höchstbetrags der KESt. Ob eine Beschränkung der Abzugsteuer eintritt, hängt von der Definition des Begriffs "Dividende" in Art. 10 des jeweiligen DBA ab. Nach Art. 10 Abs. 3 OECD-MA sind Dividenden auch aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Ansässigkeitsstaates der ausschüttenden Gesellschaft Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind. Es tritt also hinsichtlich des Begriffs der Dividende eine Qualifikationsverkettung ein. Maßgebend ist das Recht des Ansässigkeitsstaates der ausschüttenden Gesellschaft. Entscheidend ist nur die steuerrechtliche Qualifikation, also nicht die handelsrechtliche Rechtslage. Damit sind Auskehrungen der in Deutschland ansässigen optierenden Gesellschaft "Dividenden" i. S. d. Art. 10 OECD-MA und unterliegen den in dem jeweiligen DBA vereinbarten Höchstsätzen der KESt. Die Höhe der Abzugssteuersätze hängt von der Höhe der Beteiligung der ausländischen Gesellschafter ab. Der ausl. Gesellschafter kann von dem Freistellungsverfahren nach § 50c Abs. 2 EStG und dem Erstattungsverfahren, § 50c Abs. 3 EStG, Gebrauch machen. Erkennt der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters die Option nicht an, wird er die Auskehrungen nicht besteuern, weil aus seiner Sicht steuerlich irrelevante Entnahmen aus einer Personengesellschaft vorliegen und keine Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft. Für diesen Fall bestimmt § 50d Abs. 14 S. 1 EStG, dass dem Gesellschafter keine Entlastung von der KESt nach dem DBA zusteht. Deutschland erhebt in diesen Fällen also die KESt mit 25 %, ohne dass es zu einer Reduzierung der KESt kommt, um unbesteuerte Einkünfte zu vermeiden. Dies gilt aber nur, wenn die Nichtbesteuerung in dem ausl. Staat auf der abweichenden Qualifikation der optierenden Gesellschaft beruht, nicht, wenn der ausl. Staat Schachteldividenden von der Steuer freistellt.

Rz. 224

Empfängt die optierende Gesellschaft Gewinnausschüttungen aus einer Kapitalbeteiligung aus dem Ausland, greift ebenfalls die Reduzierung der KESt nach Art. 10 Abs. 2 OECD-MA ein. Das internationale Schachtelprivileg nach Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. a OECD-MA setzt voraus, dass der Nutzungsbe...