Frotscher/Drüen, KStG § 1a Option zur Körperschaftsbeste ... / 5 Rechtsfolgen für die Gesellschafter der optierenden Gesellschaft

5.1 Allgemeines

Rz. 250

§ 1a Abs. 3 KStG enthält detaillierte Regelungen über die Beziehungen zwischen Gesellschafter und der optierten Gesellschaft als fiktiver Kapitalgesellschaft. Da zivilrechtlich kein Formwechsel stattfindet, bleiben die Beziehungen zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft zivilrechtlich unverändert. Steuerlich handelt es sich bei der optierenden Gesellschaft um ein KSt-Subjekt, weshalb die Rechtsbeziehungen nach Maßgabe des Trennungsprinzips beurteilt werden. § 1a Abs. 3 S. 2 KStG enthält für die wichtigsten Rechtsbeziehungen zwischen der optierenden Gesellschaft und dem Gesellschafter Regelungen zur steuerlichen Behandlung derselben. Die Regelung ist aber, wie das Wort "insbesondere" in S. 2 zeigt, nicht abschließend. Auch soweit Beziehungen bestehen, die in Abs. 3 nicht aufgeführt worden sind, ist steuerlich konsequent von Beziehungen eines Gesellschafters zu einer fiktiven Kapitalgesellschaft auszugehen.

Rz. 251

§ 1a Abs. 3 S. 1 KStG wiederholt die Bestimmung des § 1a Abs. 1 S. 1 Halbs. 1 KStG, dass die Beteiligung an einer optierenden Gesellschaft für die Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen als Beteiligung eines nicht persönlich haftenden Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft gilt. Soweit es nach steuerlichen Vorschriften auf die Höhe der Beteiligung ankommt, kann diese nicht nach der Beteiligung am Nennkapital bemessen werden, da die fiktive Kapitalgesellschaft kein Nennkapital hat. Die Höhe der Beteiligung muss aus dem Verhältnis der Beteiligungen der Gesellschafter nach dem zivilrechtlichen Beteiligungsverhältnissen ermittelt werden. Diese bestimmt sich nach den festen Kapitalkonten (sog. Kapitalkonten I), sofern der Gesellschaftsvertrag entsprechende Regelungen umfasst und diese über die maßgebenden Vermögenswerte entscheiden. Andernfalls ist das Verhältnis der Kapitalanteile i. S. d. Handelsrechts maßgeblich.^[1]

Rz. 252–254 einstweilen frei

[1] BMF v. 10.11.2021, IV C 2-S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, Rz. 61.

5.2 Besteuerung der Gesellschafter

Rz. 255

Ab Wirksamwerden der Option sind die Gesellschafter hinsichtlich der Besteuerung vom Einkommen nicht mehr an einer Personengesellschaft, sondern als (fiktiv) nicht persönlich haftende Gesellschafter an einer fiktiven Kapitalgesellschaft beteiligt. Die fiktive Beteiligung wird nicht ausdrücklich einer Beteiligung an einer bestimmten Kapitalgesellschaft, etwa einer Aktiengesellschaft oder einer GmbH, gleichgestellt. Vielmehr handelt es sich um steuerliche Anteile an einer Kapitalgesellschaft sui generis. Die Gesellschafter unterliegen ab dem Wirksamwerden der Option nicht mehr der transparenten Besteuerung. Entsprechend ist auch keine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung mehr vorzunehmen. Wirtschaftlich ergibt sich hieraus regelmäßig eine Änderung der Steuerbelastung für den Gesellschafter. Der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist unmittelbar mit der Ertragsteuer belastet, der auf den ihm zuzurechnenden Gewinnanteil entfällt. Nach der Option treffen ihn die Steuerbelastungen der Kapitalgesellschaft nur noch mittelbar im Verhältnis zu seiner Beteiligung. Diese Belastung kann wirtschaftlich höher oder niedriger sein als die Steuerbelastung als Gesellschafter einer Personengesellschaft, z. B. wenn der Gesellschafter Verluste aus anderen Einkunftsquellen erzielt die er mit den Gewinnanteilen aus der Personengesellschaft verrechnen kann oder sein persönlicher Steuersatz geringer als die kumulierte Belastung mit KSt und seiner individuellen ESt auf die Gewinnauskehrungen ist.

Rz. 256

Die Option wirkt für alle Gesellschafter der optierenden Gesellschaft. Eine nach Gesellschaftern aufgespaltene Option ist nicht möglich. Die Option ist gesellschaftsbezogen, nicht gesellschafterbezogen. Das hat Bedeutung, wenn ein neuer Gesellschafter in die optierte Personengesellschaft eintritt. Der neue Gesellschafter wird steuerlich nicht Gesellschafter einer Personengesellschaft, sondern erwirbt die Beteiligung an einer fiktiven Kapitalgesellschaft. Steuerlich ist der Vorgang daher als Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu beurteilen, entweder als Erwerb von den anderen Gesellschaftern oder aufgrund einer fiktiven Einlage mit Erwerb neuer Anteile. Soweit die Anteile von den anderen Gesellschaftern erworben werden, ist dies bei ihnen als Veräußerungsvorgang (siehe dazu Rz. 258f.) zu behandeln. Der eintretende Gesellschafter ist also an die Option gebunden, da die Option von der Gesellschaft ausgeübt wurde.

Rz. 257

Da die Gesellschafter ab Wirksamwerden der Option als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gelten, sind ab diesem Zeitpunkt die Regelungen über Sondervergütungen, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, nicht mehr anwendbar. Stattdessen werden Leistungsvergütungen zwischen der optierenden Gesellschaft und den Gesellschaftern als Betriebsausgaben der Gesellschaft bzw. steuerpflichtige Einnahmen der Gesellschafter behandelt. Hierauf sind die Regeln über verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen anwendbar.^[1]

Dementsprechend gibt es ...