Frotscher/Drüen, KStG § 1a Option zur Körperschaftsbeste ... / 5.2 Besteuerung der Gesellschafter

Rz. 255

Ab Wirksamwerden der Option sind die Gesellschafter hinsichtlich der Besteuerung vom Einkommen nicht mehr an einer Personengesellschaft, sondern als (fiktiv) nicht persönlich haftende Gesellschafter an einer fiktiven Kapitalgesellschaft beteiligt. Die fiktive Beteiligung wird nicht ausdrücklich einer Beteiligung an einer bestimmten Kapitalgesellschaft, etwa einer Aktiengesellschaft oder einer GmbH, gleichgestellt. Vielmehr handelt es sich um steuerliche Anteile an einer Kapitalgesellschaft sui generis. Die Gesellschafter unterliegen ab dem Wirksamwerden der Option nicht mehr der transparenten Besteuerung. Entsprechend ist auch keine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung mehr vorzunehmen. Wirtschaftlich ergibt sich hieraus regelmäßig eine Änderung der Steuerbelastung für den Gesellschafter. Der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist unmittelbar mit der Ertragsteuer belastet, der auf den ihm zuzurechnenden Gewinnanteil entfällt. Nach der Option treffen ihn die Steuerbelastungen der Kapitalgesellschaft nur noch mittelbar im Verhältnis zu seiner Beteiligung. Diese Belastung kann wirtschaftlich höher oder niedriger sein als die Steuerbelastung als Gesellschafter einer Personengesellschaft, z. B. wenn der Gesellschafter Verluste aus anderen Einkunftsquellen erzielt die er mit den Gewinnanteilen aus der Personengesellschaft verrechnen kann oder sein persönlicher Steuersatz geringer als die kumulierte Belastung mit KSt und seiner individuellen ESt auf die Gewinnauskehrungen ist.

Rz. 256

Die Option wirkt für alle Gesellschafter der optierenden Gesellschaft. Eine nach Gesellschaftern aufgespaltene Option ist nicht möglich. Die Option ist gesellschaftsbezogen, nicht gesellschafterbezogen. Das hat Bedeutung, wenn ein neuer Gesellschafter in die optierte Personengesellschaft eintritt. Der neue Gesellschafter wird steuerlich nicht Gesellschafter einer Personengesellschaft, sondern erwirbt die Beteiligung an einer fiktiven Kapitalgesellschaft. Steuerlich ist der Vorgang daher als Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu beurteilen, entweder als Erwerb von den anderen Gesellschaftern oder aufgrund einer fiktiven Einlage mit Erwerb neuer Anteile. Soweit die Anteile von den anderen Gesellschaftern erworben werden, ist dies bei ihnen als Veräußerungsvorgang (siehe dazu Rz. 258f.) zu behandeln. Der eintretende Gesellschafter ist also an die Option gebunden, da die Option von der Gesellschaft ausgeübt wurde.

Rz. 257

Da die Gesellschafter ab Wirksamwerden der Option als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gelten, sind ab diesem Zeitpunkt die Regelungen über Sondervergütungen, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, nicht mehr anwendbar. Stattdessen werden Leistungsvergütungen zwischen der optierenden Gesellschaft und den Gesellschaftern als Betriebsausgaben der Gesellschaft bzw. steuerpflichtige Einnahmen der Gesellschafter behandelt. Hierauf sind die Regeln über verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen anwendbar.^[1]

Dementsprechend gibt es auch kein Sonderbetriebsvermögen mehr. Wesentliche Betriebsgrundlagen, die Sonderbetriebsvermögen sind, können in das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft überführt werden, oder werden gewinnrealisierend aus dem Sonderbetriebsvermögen entnommen und damit Privatvermögen (vgl. Rz. 71ff.). Einzelheiten zur laufenden Besteuerung der Gesellschafter sind in § 1a Abs. 3 KStG geregelt.^[2]

Da die optierende Gesellschaft eine fiktive Kapitalgesellschaft ist, erzielen die Gesellschafter einer optierten Gesellschaft keine Einkünfte aus der Personengesellschaft mehr, sondern grds. Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, bei Sondervergütungen auch Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit nach § 19 EStG, aus Zinsen nach § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 7 EStG oder aus Miet- und Pachtzinsen nach § 21 EStG.^[3] Sofern die Gesellschafter einer tatsächlichen Kapitalgesellschaft aus entsprechenden Leistungsbeziehungen den Tatbestand einer anderen als den vorgenannten Einkunftsarten erfüllen, gilt dies auch für die Gesellschafter einer optierenden Gesellschaft, § 1a Abs. 3 S. 4 KStG.^[4]

Für die bis zur Optionsausübung den Gesellschaftern der Personengesellschaft zugerechneten gewerblichen Einkünfte konnten diese eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Anspruch nehmen. Nach der Optionsausübung werden den Gesellschaftern keine gewerblichen Einkünfte der optierenden Gesellschaft mehr zugerechnet, weshalb eine Steuerermäßigung mangels gewerblicher Einkünfte entfällt.^[5]

[1] BMF v. 10.11.2021, IV C 2-S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, Rz. 69.

[2] Vgl. daher Rz. 270ff.

[3] Zur Betriebsaufspaltung siehe Rz. 296.

[4] Vgl. Rz. 295f.

[5] BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, Rz. 85.

5.2.1 Veräußerung einer Beteiligung an einer optierenden Gesellschaft

Rz. 258

Nach Ausübung der Option sind die Gesellschafter für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen nicht mehr an einer Personengesellschaft, sondern an einer fiktiven Kapitalgesellschaft beteiligt. Veräußerungsgegenstand einer optierten Gesells...