Frotscher/Drüen, KStG § 1a Option zur Körperschaftsbeste ... / 5.3 Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, Abs. 3

5.3.1 Übersicht

Rz. 270

§ 1a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 KStG regelt, dass durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Einnahmen zu Einkünften i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen. § 1a Abs. 3 S. Nr. 2–4 KStG enthalten besondere Bestimmungen für Leistungsbeziehungen zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft. Damit wird für die Beteiligung an einer optierenden Gesellschaft die Behandlung der ehemals als Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erfassten Einnahmen geregelt. Ergänzungen hierzu sind in S. 3, 4 und 7 enthalten (Rz. 295ff., Rz. 330).

Insoweit ist zu beachten, dass auch vermögensmäßig nicht beteiligte Gesellschafter (insb. die Komplementär-GmbH) als Anteilseigner der optierenden Gesellschaft gelten.^[1]

§ 1a Abs. 3 S. 5 KStG enthält die zentrale Bestimmung zur zeitlichen Bestimmung des Zuflusszeitpunktes der Gewinnauskehrungen (Rz. 300ff.).

§ 1a Abs. 3 S. 6 KStG gilt für die Gewinnermittlung der optierenden Gesellschaft und ist systematisch im Kontext des Abs. 3, der die Besteuerung der Gesellschafter aus Einnahmen im Zusammenhang mit der optierenden Gesellschaft betrifft, fehlplatziert (siehe dazu Rz. 174).

Rz. 271–274 einstweilen frei

[1] BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, Rz. 68.

5.3.2 Gewinnauskehrungen, S. 2 Nr. 1

Rz. 275

§ 1a Abs. 3 S. 2 KStG führt die wichtigsten Fälle von Leistungsbeziehungen zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft auf. Nach Nr. 1 führen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Einnahmen des Gesellschafters aus der optierenden Gesellschaft grds. zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, also zu fiktiven Gewinnausschüttungen^[1], es sei denn, die Einnahmen sind einer anderen Einkunftsart zuzurechnen (Subsidiaritätsklausel, § 20 Abs. 3 S. 4 EStG). Danach unterliegen die Gewinnauskehrungen bei natürlichen Personen, die ihre Beteiligung im Privatvermögen halten, der Abgeltungsteuer (§ 32d EStG). Wird die Beteiligung an der optierenden Gesellschaft von natürlichen Personen im Betriebsvermögen gehalten, erfolgt die Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. b) EStG und § 3c Abs. 2 EStG). Ist ein KSt-Subjekt Gesellschafter einer optierenden Gesellschaft, erfolgt eine Besteuerung nach Maßgabe des § 8b KStG.^[2] Das gilt jedoch selbstverständlich nur für durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Einnahmen. Da sich dieser Begriff auf das Verhältnis des Gesellschafters zu einer Kapitalgesellschaft bezieht, sind die zum Recht der verdeckten Gewinnausschüttung entwickelten Grundsätze zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung entsprechend heranzuziehen.^[3] Die Grundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung oder der verdeckten Einlage gelten für eine optierende Gesellschaft und ihre Gesellschafter entsprechend.^[4] Bei den Gesellschaftern einer optierenden Gesellschaft gehören verdeckte Gewinnausschüttungen zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG). Danach ist unbeachtlich, in welche zivilrechtliche Form eine gesellschaftsrechtlich veranlasste "Gewinnauskehrung" gekleidet ist.

Die von der Komplementär-GmbH erzielte sog. Haftungsvergütung ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und führt deshalb zu Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Rz. 276

Gewinnauskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG führen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen. Nach § 1a Abs. 2 S. 4 KStG wird das gesamte im Einbringungszeitpunkt in der Steuerbilanz auszuweisende Eigenkapital der Personengesellschaft in das steuerliche Einlagekonto eingestellt. Dadurch wird verhindert, dass Einkunftsteile, die bereits der transparenten Besteuerung unterlegen haben, bei Auskehrung nochmals besteuert werden. Ob diese (bereits transparent besteuerten) Kapitalteile ausgekehrt werden, richtet sich nach Ausübung der Option nach § 27 Abs. 1 KStG. Danach ist die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos im Wirtschaftsjahr der erstmaligen Optionsausübung möglich.

Rz. 277

Da § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in vollem Umfang gilt, sind auch die Regeln über verdeckte Gewinnausschüttungen, § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG, anzuwenden. Bei Leistungen der Gesellschaft an den Gesellschafter, die keine offenen Gewinnausschüttungen sind, ist zu prüfen, ob die Vergütungen, die der Gesellschafter enthält, dem Drittvergleichsgrundsatz entsprechen. Betroffen sind insbesondere die in § 1a Abs. 3 S. 2 Nr. 2–4 KStG genannten Vergütungen, aber z. B. auch Kaufpreise bei dem Verkauf von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft. Fragen wirft dabei insbesondere die Anwendung des formalen Fremdvergleichs bei dem besonderen Maßstab für beherrschende Gesellschafter auf.^[5] Für die Frage, ob eine Beherrschung durch einen Gesellschafter vorliegt, ist auf die Stimmrechte innerhalb der Gesellschaft abzustellen, sowie auf die jeweiligen Mehrheitserfordernisse. Ein Gesellschafter ist nur dann beherrschend, wenn er allein oder mit anderen Gesellschaftern mit gleichgerichteten Interessen über die erforderliche Stimmrechtsmehrheit verfügt. Ist er danach b...