Frotscher/Drüen, KStG § 1a Option zur Körperschaftsbeste ... / 6.2.3 Wirkung der Rückoption

6.2.3.1 Allgemeines

Rz. 355

Nach § 1a Abs. 4 S. 1 KStG hat die Rückoption zur Folge, dass die Gesellschaft nicht mehr als Körperschaft besteuert wird. Sie kehrt also zur transparenten Besteuerung als Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft zurück. Gleichzeitig gelten die Gesellschafter nicht mehr als persönlich nicht haftende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft. Sie werden wieder als unbeschränkt oder beschränkt haftende Gesellschafter einer Personengesellschaft behandelt, die nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG besteuert werden. Steuerlich halten sie keine Anteile an einer Kapitalgesellschaft mehr, sondern sind Mitunternehmer einer Personengesellschaft. Ab dem Wirksamkeitszeitpunkt der Rückoption sind Leistungen an die Gesellschafter, wie Tätigkeitsvergütungen, Darlehenszinsen und Miet- und Pachtzinsen wieder als Sondervergütungen im Gewinn der Personengesellschaft zu erfassen, also nicht mehr als Betriebsausgaben abziehbar. Pensionsrückstellungen für die Gesellschafter-Geschäftsführer können mit steuerlicher Wirkung nicht mehr neu gebildet oder aufgestockt werden, doch während der Zeit der KSt-Besteuerung gebildete Pensionsrückstellungen können beibehalten werden, brauchen also nicht gewinnerhöhend aufgelöst zu werden. An die Stelle von Gewinnausschüttungen mit KapESt treten wieder steuerlich neutrale Entnahmen. Schließlich sind alle Vorschriften, die für Personengesellschaften gelten, wie die Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns nach § 34a EStG, wieder anwendbar. Die Rückoption als Formwechsel führt nach § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG zum Verfall der bei der fiktiven Kapitalgesellschaft vorhandenen Verlust-, Zins- und EBITDA-Vorträge. Zusammenfassend entfallen alle Rechtswirkungen, die an die Option nach § 1a KStG geknüpft waren.^[1]

Rz. 356–365 einstweilen frei

[1] Zu diesen Rechtswirkungen im Einzelnen Rz. 150ff.

6.2.3.2 Grunderwerbsteuer

Rz. 366

Da die Rückoption zivilrechtlich nicht mit einem realen Vermögensübergang verbunden ist, entsteht keine GrESt. Es gilt die gleiche Rechtslage wie bei der Option (Rz. 55). Da die Option zur KSt keine Auswirkungen auf die GrESt hatte, steht das Grundstück weiter im Gesellschaftsvermögen. Ist ein Grundstück aus dem Sonderbetriebsvermögen im Zuge der Optionsausübung in das Gesellschaftsvermögen übertragen worden und soll es, statt im Gesellschaftsvermögen zu verbleiben, wieder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters werden, ist der Vorgang nach § 6 Abs. 2 S. 1 GrEStG steuerfrei, soweit der erwerbende Gesellschafter an der Personengesellschaft beteiligt ist. Soweit die anderen Gesellschafter Beteiligte der Personengesellschaft sind, entsteht GrESt. Die Ausnahmevorschrift des § 6 Abs. 4 GrEStG ist zu beachten.

6.2.3.3 Zeitpunkt der Rückoption

Rz. 367

Für den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Rückoption bestimmt § 1a Abs. 4 S. 2 KStG, dass § 9 S. 3 UmwStG nicht gelten soll. Damit ist ein rückwirkender fiktiver Formwechsel ausgeschlossen. Darüber hinaus enthält das Gesetz eine Verweisung auf § 1a Abs. 1 S. 2 KStG. Da der Antrag vor dem Beginn des Wirtschaftsjahres gestellt werden muss, für den die Option gelten soll, tritt die Wirkung der Rückoption und damit die Rückkehr zur transparenten Besteuerung mit dem Beginn desjenigen Wirtschaftsjahres ein, das nach fristgemäßer Stellung des Antrags zur Rückoption beginnt. Dieses Wirtschaftsjahr kann dem Kalenderjahr entsprechen, es kann ein abweichendes Wirtschaftsjahr oder ein Rumpfwirtschaftsjahr sein. Ebenso wie bei der Optionsausübung kann auch bei der Rückoption das Wirtschaftsjahr – bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr jedoch nur im Einvernehmen mit der Finanzbehörde, § 7 Abs. 4 S. 3 UmwStG – umgestellt werden, um den gewünschten Zeitpunkt für die Rückkehr zur transparenten Besteuerung zu ermöglichen (vgl. Rz. 13).

6.2.3.4 Gewinnrealisierung durch Verlust des Besteuerungsrechts

Rz. 368

Ist die nach § 1a KStG fiktive Kapitalgesellschaft im Inland ansässig und unterhält sie eine ausländische Betriebsstätte, würde der Veräußerungsgewinn bei einer Veräußerung der Kapitalbeteiligung mittelbar auch die stillen Reserven der ausländischen Betriebsstätte enthalten und bei inländischen Gesellschaftern dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen. Wird die Kapitalgesellschaft fiktiv in eine Personengesellschaft umgewandelt, unterliegt der Veräußerungsgewinn bei einer Veräußerung der Beteiligung an der Personengesellschaft bei Vorliegen eines DBA dem Betriebsstättenprinzip, soweit er auf die ausländische Betriebsstätte entfällt. Deutschland verliert insoweit also das Besteuerungsrecht. Als Ausgleich für den Verlust dieses "mittelbaren Besteuerungsrechts" an den stillen Reserven der ausländischen Betriebsstätte bestimmt § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG, dass insoweit die gemeinen Werte anzusetzen sind, also eine Besteuerung nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b KStG erfolgt.

Entsprechendes gilt, wenn die Gesellschaft im Ausland ansässig ist und in Deutschland ansässige Gesellschafter hat. Während der Optionszeit hielt der in Deutschland ansässige Gesellschafter Anteile an einer fiktiven Kapitalgesellschaft, bei deren Veräußerung Deutschland das Besteuerungsrecht zu...