Frotscher/Drüen, KStG § 2 Beschränkte Steuerpflicht / 3.2 Umfang der sachlichen Steuerpflicht

3.2.1 Allgemeines

Rz. 13

Bei der beschränkten Steuerpflicht nach § 2 Nr. 1 KStG handelt es sich in sachlicher Hinsicht um eine partielle Steuerpflicht; die beschränkte Steuerpflicht umfasst nur bestimmte inländische Einkünfte. Die beschränkte Steuerpflicht folgt dem Territorialprinzip und hat den Charakter einer Objektsteuer.^[1] Die inländischen Einkünfte setzen einen besonderen Inlandsbezug voraus und ergeben sich im Einzelnen aus der abschließenden Aufzählung^[2] in § 49 EStG.

[1] Pfirrmann, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 2 KStG Rz. 4.

[2] Rz. 15.

3.2.2 Einkünfte der beschränkt Steuerpflichtigen nach Nr. 1

Rz. 14

Im Fall der beschränkten Steuerpflicht nach § 2 Nr. 1 KStG werden alle inländischen Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 EStG erfasst (vgl. § 8 Abs. 1 KStG). Es handelt sich dabei um Einkünfte, die einen hinreichend starken Inlandsbezug aufweisen, um hieran die inländische (beschränkte) Steuerpflicht zu knüpfen. Die Besteuerung ausländischer Rechtsträger setzt völkerrechtlich hinreichende sachgerechte Anknüpfungsmomente wie die Verwirklichung eines Abgabentatbestandes im Inland oder die Herbeiführung eines abgabenrechtlich erheblichen Erfolges im Inland voraus (sog. genuine link-Erfordernis).^[1] Den einzelnen Tatbeständen des § 49 Abs. 1 EStG liegt als gemeinsames Fundament das Quellen- und Territorialitätsprinzip zugrunde. Die einzelnen Tatbestände der inländischen Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 EStG sind selektiv und punktuell gesetzt, was zum Teil als willkürlich gerügt wird.^[2] Zu den inlandsradizierten Einkünften gehören selbstverständlich auch negative Einkünfte. Wesentlich beeinflusst wird die Besteuerung jedoch durch DBA und andere zwischenstaatliche Vereinbarungen. Diese Verträge schränken den Katalog der tatsächlich zu erfassenden inländischen Einkünfte sowie die Höhe des Steuerabzugs für steuerabzugspflichtige Einkünfte sehr stark ein.^[3]

Rz. 15

Inländische Einkünfte i. S. d. beschränkten Steuerpflicht nach § 2 Nr. 1 KStG sind nur die in § 49 Abs. 1 EStG (i. d. F. v. 27.3.2024)^[4] aufgezählten Einkünfte. § 49 Abs. 1 EStG enthält die abschließende Aufzählung der inländischen Einkünfte^[5], die der beschränkten Einkommensteuerpflicht i. S. d. § 1 Abs. 4 EStG unterliegen.^[6] Dieser enumerative Katalog und das Gebot der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung haben zur Folge, dass eine beschränkte Steuerpflicht nur besteht, wenn und soweit der Gesetzgeber einen Tatbestand in § 49 Abs. 1 EStG aufgenommen hat.^[7] Die gewählte Regelungstechnik und Gegriffenheit der Einzeltatbestände der beschränkten Steuerpflicht legen dem Rechtsanwender Grenzen auf: "Mit der Aufzählungstechnik ohne Auffangklausel hat sich der Gesetzgeber für eine lückenanfällige Regelungstechnik entschieden und Besteuerungslücken grundsätzlich in Kauf genommen".^[8] "Besteuerungslücken", die die lückenhafte Regelung belässt^[9], sind hinzunehmen. Versuche einer Schließung von planwidrigen Unvollständigkeiten durch steuerverschärfende Analogie sind abzulehnen.^[10] Darum sind Tatbestände des § 49 Abs. 1 EStG gerade wegen der Verfassungszweifel^[11] analogiefeindlich und auch einer weiten (extensiven) Auslegung nicht zugänglich.

Rz. 16

Bei ausl. juristischen Personen des (ausl.) öffentlichen Rechts unterliegen alle in § 49 Abs. 1 EStG genannten Einkünfte der beschränkten Steuerpflicht.^[12] Dagegen werden bei inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts nur die Einkünfte aus Betrieben gewerblicher Art erfasst. Der gegenüber inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts erweiterte sachliche Umfang der Steuerpflicht verstößt m. E. gegen das Diskriminierungsverbot des AEUV^[13], weil die höhere steuerliche Belastung nur an die Eigenschaft als "ausl." juristische Person anknüpft.

[1] BVerfG v. 22.3.1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 – Rz. 96 f.

[2] Loschelder, in Schmidt, EStG, 43. Aufl., 2024, § 49 Rz. 4.

[3] Vgl. im Einzelnen zum Umfang der der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Einkünfte Frotscher, in Frotscher/Geurts, EStG, § 49 EStG Rz. 58ff.

[4] Gesetz v. 27.3.2024, BGBl I Nr. 108.

[5] Hidien, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz. A 289 (Juli 2011); Stöber, in Lademann, EStG, § 49 Rz. 306 (Mai 2022); ebenso zum parallelen § 98 EStG in Österreich Marschner, in Jakom, EStG¹⁵, 2022, § 98 Rz. 2.

[6] Ackermann, in Bordewin/Brandt, EStG, § 49 Rz. 26, 37 (Dez. 2021); Bärsch, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 49 EStG Rz. 5 (Nov. 2023); Weingartner, in EStG, eKommentar, § 49 Rz. 4 (Okt. 2022).

[7] Frotscher, in Frotscher/Geurts, EStG, § 49 Rz. 2.

[8] Hidien, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz. A 289.

[9] Frey/Schmid, IStR 2023, 853, 860 f.)

[10] Zutreffend Hidien, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz. A 289.

[11] Rz. 14.

[12] Rengers, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 2 KStG Rz. 25; Oellerich, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG, 5 Aufl. 2021, § 2 KStG Rz. 24.

[13] Zweifelnd Mohr, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 2 KStG Rz. 65.

3.2.3 Ermittlung der Einkünfte, Steuersätze und Veranlagung

Rz. 17

Die Ermittlung der Einkünfte hat grds. nach den für die jeweilige Einkunftsart für die unbeschränkte Steuerpflicht geltenden ...