Rz. 11
Durch Gesetz v. 24. 3. 1999[1] ist mit Wirkung ab Vz 1999 ein neuer Abs. 2 eingefügt und ein besonderer Steuersatz von 45 % geschaffen worden. Die Vorschrift soll verhindern, daß verbundene Unternehmen bisher mit 45 % belastetes thesauriertes Eigenkapital in Eigenkapital umwandeln, das mit 40 % belastet ist und daher eine Steuerminderung eintritt.
Hintergrund dieser Regelung ist die Übergangsvorschrift des § 54 Abs. 11. Ab Vz 1999 ist das Einkommen der Körperschaft mit 40 % belastet. Handelt es sich um eine Anrechnungskörperschaft, entsteht nach § 30 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 ein EK 40. Das bis zum Vz 1998 entstandene EK 45 wird vorläufig beibehalten und erst zum Schluß des letzten Wirtschaftsjahres, das vor dem 1. 1. 2004 endet, also im Vz 2003, umgegliedert (vgl. § 30 Rz. 9b). Im Ergebnis soll also bis zu dieser Umgliederung vorhandenes EK 45 weiterhin bis zur Ausschüttung mit einer Belastung von 45 % thesauriert werden. Bis zur Umgliederung werden Ausschüttungen noch aus dem EK 45 finanziert; dies führt zu einer Körperschaftsteuerminderung von 15/55 des EK 45. Soweit diese Ausschüttung an eine natürliche Person gelangt, ist das Ergebnis vom Gesetz gewollt, da die Ausschüttung mit dem persönlichen Steuersatz des Anteilseigners besteuert wird.
Soweit die Ausschüttung an eine Anrechnungskörperschaft erfolgt, kann die Herstellung der Ausschüttungsbelastung zu einem ungewollten Ergebnis führen. Hat eine Tochtergesellschaft (außerhalb eines Organschaftsverhältnisses) EK 45 thesauriert, kann sie es an die Muttergesellschaft ausschütten. Ohne § 23 Abs. 2 wäre dieses Einkommen bei der Muttergesellschaft mit 40 % zu besteuern, sie könnte es also als EK 40 thesaurieren. Im Ergebnis hätte sich im Konzern die Höhe des thesaurierten Eigenkapitals — abgesehen von der Steuerminderung — nicht geändert, die Belastung wäre aber von 45 % auf 40 % gesunken.
Dieser Steuergestaltung will Abs. 2 vorbeugen, indem er bestimmt, dass bei Vorliegen der in Abs. 2 genannten Tatbestandsmerkmale die Steuerbelastung bei dem Ausschüttungsempfänger nicht 40 %, sondern 45 % beträgt. Der Ausschüttungsempfänger hat diesen Eigenkapitalteil also in das EK 45 einzustellen (vgl. Rz. 17); im Ergebnis wird EK 45 der Tochtergesellschaft in EK 45 der Muttergesellschaft übertragen. Die Steuerbelastung verändert sich erst endgültig, wenn die Muttergesellschaft ihrerseits das EK 45 an einen Steuerpflichtigen ausschüttet, der nicht Anrechnungskörperschaft ist. Solange dies nicht geschieht, das Eigenkapital also im Anrechnungsverfahren verbleibt, tritt auch keine Änderung der Steuerbelastung ein.
Die Vorschrift ähnelt dem § 8b Abs. 1, wonach die Einordnung eines bestimmten Eigenkapitalteils (EK 01) unverändert bleibt, solange er trotz Ausschüttung im Geltungsbereich des Anrechnungsverfahrens verbleibt; er wird also bei dem Ausschüttungsempfänger wiederum in EK 01 eingestellt.
Rz. 12
Abs. 2 ist erstmals im Vz 1999 anzuwenden. Das bedeutet, dass bei der Anrechnungskörperschaft, die eine aus EK 45 finanzierte Ausschüttung erhält, der besondere Steuersatz von 45 % anzuwenden ist, wenn diese Ausschüttung im Einkommen des Vz 1999 oder später zu erfassen ist. Ohne Bedeutung ist es, in welchem Veranlagungszeitraum die ausschüttende Körperschaft das Einkommen verdient hat und für welchen Zeitraum sie es ausschüttet. Wird daher im Jahr 1999 eine Ausschüttung für das Jahr 1998 oder ein früheres Jahr vorgenommen, greift bei der die Ausschüttung empfangenden Körperschaft der besondere Steuersatz ein, wenn es bei dieser im Einkommen des Veranlagungszeitraums 1999 zu erfassen ist.
Bei abweichendem Wirtschaftsjahr der die Ausschüttung erhaltenden Anrechnungskörperschaft kann der besondere Steuersatz von 45 % bereits eingreifen, wenn die Ausschüttung im Kalenderjahr 1998 zugeflossen ist, wenn sie nämlich in dem abweichenden Wirtschaftsjahr 1998/99 steuerlich zu erfassen und daher dem Vz 1999 zuzuordnen ist.
Die Folge der Anwendung des Steuersatzes von 45 % kann nicht durch eine phasengleiche Vereinnahmung der Ausschüttung umgangen werden. Ist eine Ausschüttung der Tochtergesellschaft für das Jahr 1998 nach diesen Grundsätzen bei der Muttergesellschaft bereits für das Jahr 1998, und damit phasengleich, zu vereinnahmen, gehört sie bei der Muttergesellschaft zum Einkommen des Jahres 1998, das einem Steuersatz von 45 % unterliegt, also dem gleichen Steuersatz, der eingreift, wenn die Ausschüttung ohne phasengleiche Vereinnahmung dem Vz 1999 zugeordnet wird.
Rz. 13
Abs. 2 greift nur bei Körperschaftsteuersubjekten ein, die unbeschränkt steuerpflichtig sind und deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG gehören. Dieser Kreis der Körperschaftsteuersubjekte ist identisch mit den nach § 27 Abs. 1, § 43 definierten Anrechnungskörperschaften (vgl. § 27 Rz. 26).
Diese Anrechnungskörperschaften haben regelmäßig nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 8 Abs. 2. Die Ausschüttungen der Tochtergesellschaften fallen bei ihnen also nicht unter die Einkünfte...
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