Rz. 26a
In der Übergangszeit zur Umgliederung des EK 45 in EK 40 zum Schluß des letzten Wirtschaftsjahres, das vor dem 1.1.2004 abläuft (vgl. § 30 Rz. 9ff.), werden Ausschüttungen aus dem EK 45 gesondert behandelt. Ist der Ausschüttungsempfänger eine Anrechnungskörperschaft, unterliegen die Einnahmen aus dieser Ausschüttung bei ihr nicht dem normalen Tarifsteuersatz von 40 %, sondern nach § 23 Abs. 2 einem besonderen Steuersatz von 45 %. Damit wird verhindert, daß innerhalb eines Konzerns mit einer Steuerbelastung von 45 % thesauriertes Eigenkapital durch Ausschüttung an die Muttergesellschaft in mit 40 % thesauriertes Eigenkapital umgewandelt werden kann. Die Steuerbelastung von 45 % bleibt solange erhalten, bis das Eigenkapital den Bereich des Anrechnungsverfahrens verläßt (vgl. § 23 Rz. 11ff.). Erfolgt die Ausschüttung aus dem EK 45 an einen Anteilseigner, der nicht Anrechnungskörperschaft ist, wird die Ausschüttung wie jede andere Ausschüttung behandelt.
Die Anwendung des besonderen Steuersatzes bei der Anrechnungskörperschaft als Ausschüttungsempfänger setzt voraus, daß ihr und dem für ihre Steuerfestsetzung zuständigen Finanzamt bekannt ist, ob und in welcher Höhe die Ausschüttung aus dem EK 45 stammt. Die Bescheinigung nach § 44 enthält grundsätzlich nur die Höhe der Leistungen, nicht aber, aus welchen Teilbeträgen sie finanziert worden ist. Da jede Ausschüttung durch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung bei dem Anteilseigner der Anrechnung mit 3/7 der Leistung unterliegt, ist eine solche Aufgliederung nach der Herkunft der Ausschüttung grundsätzlich unnötig.
Dies gilt jedoch nicht, wenn und soweit Ausschüttungen aus bestimmten Teilbeträgen bei dem Anteilseigner einer Sonderbehandlung unterliegen. Das ist bei EK 01 (vgl. Rz. 27), bei EK 04 (vgl. Rz. 28ff.) und auch bei EK 45 der Fall. Daher sieht § 44 Abs. 1 Nr. 6 die gesonderte Bescheinigung der aus EK 45 finanzierten Ausschüttung vor. Diese Vorschrift ist durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24.3.1999[1] mit Wirkung ab Vz 1999 in § 44 eingefügt worden. Die Neuregelung gilt also für alle Ausschüttungen, die bei dem Empfänger im Vz 1999 steuerlich zu erfassen sind (vgl. zum Inkrafttreten § 23 Rz. 11ff.).
Rz. 26b
Nach § 44 Abs. 1 Nr. 6 ist die Höhe der Leistung der ausschüttenden Körperschaft an den Anteilseigner zu bescheinigen, für die der Teilbetrag nach § 54 Abs. 11 S. 1 als verwendet gilt. Es ist dies Eigenkapital, das nach dem 31.12.1993, aber vor dem 1.1.1999 entstanden und ungemildert mit Körperschaftsteuer belastet ist. Da in diesem Zeitraum eine Tarifbelastung von 45 % galt, ist der zu bescheinigende Betrag das für die Ausschüttung verwendete EK 45. Es ist also auszuweisen, welcher Teil der Leistung, die unter Nr. 2 bescheinigt worden ist, aus EK 45 finanziert worden ist.
Um Mißverständnisse zu vermeiden, bestimmt § 44 Abs. 1 Nr. 6 S. 2, daß auch ein Nullbetrag zu bescheinigen ist. Die Verwendung des EK 45 muß sich also eindeutig aus der Bescheinigung ergeben, entweder durch die Bescheinigung des positiven Betrages, oder durch die Angabe, daß kein EK 45 verwendet worden ist.
Rz. 26c
§ 44 Abs. 1 Nr. 6 S. 3 regelt, wie zu verfahren ist, wenn weder ein positiver Betrag als verwendetes EK 45 noch ein Nullbetrag bescheinigt ist. Dies kann vorkommen, wenn die Bescheinigung versehentlich unvollständig erteilt worden oder die Ausschüttung erfolgt ist, bevor das Gesetz v. 24.3.1999[2] ergangen ist. Hat die die Ausschüttung empfangende Anrechnungskörperschaft ein abweichendes Wirtschaftsjahr, kann die Ausschüttung noch im Kalenderjahr 1998 erfolgt und bei ihr zugeflossen sein, steuerlich kann sie aber, da sie zu dem abweichenden Wirtschaftsjahr 1998/1999 gehört, im Vz 1999, und damit bereits im Geltungsbereich des § 23 Abs. 2, im Einkommen zu erfassen sein. Da dann die Ausschüttung vor Ergehen des § 23 Abs. 2 erfolgt ist und die Bescheinigung vor dem Ergehen des § 44 Abs. 1 Nr. 6 ausgestellt worden sein kann, bestand kein Anlaß, die Verwendung des EK 45 zu bescheinigen. Eine ähnliche Situation kann eintreten, wenn in den ersten Monaten des Jahres 1999 ausgeschüttet wird.
Wird die Verwendung von EK 45 weder positiv noch negativ bescheinigt, enthält die Bescheinigung nur die Höhe der Leistung (Nr. 2) sowie die Verwendung von EK 01 (Nr. 7) und von EK 04 (Nr. 8). Nr. 6 S. 3 bestimmt nun, daß aus diesen Daten die Verwendung von EK 45 zu ermitteln ist. Danach gilt die Leistung (Nr. 2) abzüglich der bescheinigten Verwendung von EK 01 (Nr. 7) und EK 04 (Nr. 8) als aus EK 45 finanziert. Das Gesetz stellt damit die unwiderlegbare Vermutung auf, daß in diesen Fällen, abgesehen von EK 01 und EK 04, nur EK 45 verwendet worden ist. Dies hat zur Folge, daß auf diesen Betrag (Leistung minus EK 01/EK 04) der Steuersatz von 45 %, nicht von 40 %, anzuwenden ist. Diese Vermutung ist unwiderlegbar, d. h. der Steuersatz von 45 % ist anzuwenden, auch wenn nachweisbar anderes EK als EK 45 verwendet wurde (zur Frage der Vervollständigung der unvollständigen Bes...
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