Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 23 Steuersatz / 4 Aufteilung des Einkommens

Rz. 22

Nach § 8 wird ein (einheitliches) Einkommen ermittelt bzw. bei Berücksichtigung von Freibeträgen ein (einheitliches) zu versteuerndes Einkommen (vgl. § 8 Rz. 30, 32). Auf diesen einheitlichen Betrag wird in der Mehrzahl der Fälle der Regelsteuersatz des § 23 Abs. 1 angewandt. Sind jedoch, an Stelle oder neben dem Regelsteuersatz, verschiedene Steuersätze anzuwenden, ist "das einheitliche zu versteuernde Einkommen" in verschiedene Einkommensteile aufzuteilen, die dann jeweils einem anderen Steuersatz unterliegen.

Als Steuersätze, die jeweils unterschiedliche Einkommensteile belasten, sind zu erwähnen:

• ab Vz 1999 der Regelsteuersatz von 40% nach § 23 Abs. 1 und der besondere Steuersatz von 45 % nach Abs. 2 bei Ausschüttung aus dem EK 45;
• bis Vz 1998 der halbe Steuersatz für Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr; dieser Steuersatz betrug für die Vz 1990 bis 1993: 25 % und für die Vz 1994 bis 1998: 22,5 %^[1];
• der Steuersatz bei Pauschalierung der Steuer auf ausländische Einkünfte^[2];
• sonstige ermäßigte Steuersätze, z. B. nach § 40 Abs. 2 KAGG, nach der VO über steuerliche Begünstigung für Wasserkraftwerke, bei Einkünften aus außerordentlicher Holznutzung und Kalamitätsnutzung nach § 34b EStG^[3].

Neben dieser Aufteilung des Einkommens zur Anwendung des jeweiligen Steuersatzes ist noch zu Zwecken der Gliederungsrechnung die Aufteilung des Einkommens in inländische und ausländische Einkommensteile erforderlich (vgl. § 30 Rz. 96ff.).

Rz. 23

Unterliegen einzelne Einkommensteile einem besonderen Steuersatz, sind diese Einkommensteile aus dem einheitlichen Einkommen zu isolieren. In einem ersten Schritt sind diesen Einkommensteilen alle Abzüge zuzuordnen, die sich unmittelbar auf die Einkommensteile beziehen, die also nicht gewährt worden wären, wenn diese Einkommensteile nicht bezogen worden wären. I.d.R. wird es sich bei diesen Abzügen um Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten handeln; der Abzug bei den jeweiligen Einkünften ist dann schon bei der Einkünfteermittlung vorgenommen worden.

Problematisch ist jedoch die Zuordnung derjenigen Abzugsbeträge, die nicht unmittelbar bestimmten Einkommensteilen zugeordnet werden können. Hierbei handelt es sich im wesentlichen um folgende Abzüge:

• Spenden (§ 9 Nr. 3),
• Verlustausgleich,
• Verlustabzug^[4],
• Freibeträge^[5].

Da es bei diesen Abzügen keine eindeutige Zuordnung zu einzelnen Einkommensteilen nach sachlichen Kriterien gibt und auch das Gesetz keine Regelung enthält, hat der Abzug in der Reihenfolge zu erfolgen, die für den Steuerpflichtigen am günstigsten ist, d. h., der Abzug ist von dem jeweils am höchsten belasteten Einkommensteil vorzunehmen. Damit ist die Steuerentlastungswirkung aus diesen Abzügen am größten^[6].

Sind mehrere Einkommensteile mit dem gleichen ermäßigten Steuersatz belastet, sind die Abzüge anteilig von den Einkommensteilen, d. h. im Verhältnis der betreffenden Einkommensteile zueinander, abzuziehen.

Diese Regeln gelten nicht für Fälle, in denen Bemessungsgrundlage nicht die Einkünfte, sondern die Einnahmen sind^[7].

[1] Vgl. § 26 Abs. 6 S. 4 KStG a. F., § 34c Abs. 4 EStG; vgl. § 26 Rz. 136.

[2] Vgl. § 26 Abs. 6 KStG, § 34c Abs. 5 EStG; § 26 Rz. 155.

[3] § 8 Rz. 25ff.; Abschn. 67 KStR.

[4] § 10d EStG, § 2 Abs. 1 AIG bzw. § 2a Abs. 3 EStG.

[5] §§ 24, 25 KStG.

[6] Vgl. Abschn. 67 KStR; BFH v. 25. 6. 1959, IV 617/56 U, BStBl III 1959, 404; v. 29. 7. 1966, IV 299/65, BStBl III 1966, 544.

[7] Einzelheiten vgl. Abschn. 24 Abs. 2, 82a KStR.