Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 23 Steuersatz

1 Übersicht und Rechtsentwicklung

Rz. 1

§ 23 enthält die regelmäßig anzuwendenden Steuersätze. Bemessungsgrundlage ist das nach §§ 7ff. ermittelte zu versteuernde Einkommen. Eine Ausnahme enthält § 23 Abs. 6, wonach nicht das Einkommen, sondern bestimmte Entgelte Bemessungsgrundlage sind. Sonderregelungen, z. B. § 26 Abs. 4, gehen den Steuersätzen des § 23 vor. Die Tarifbelastung wird im Fall der Ausschüttung verdrängt von der Ausschüttungsbelastung (vgl. § 27).

Rz. 2

Die Vorschrift ist im Zusammenhang mit der Reduzierung der Tarifbelastung mehrfach geändert worden (vgl. Rz. 3). Zu einer größeren systematischen Änderung führte aber lediglich das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24. 3. 1999^[1]. Durch dieses Gesetz wurde der ermäßigte Steuersatz für Körperschaftsteuersubjekte, die nicht dem Anrechnungsverfahren unterlagen, aufgegeben (vgl. Rz. 6, 9) und mit dem neuen Abs. 2 ein besonderer Steuersatz für Ausschüttungen von mit 45 % belastetem Einkommen eingeführt (vgl. Rz. 11ff.). Der sachliche Anwendungsbereich für diesen besonderen Steuersatz ist durch Gesetz v. 22. 12. 1999^[2] ab Vz. 1999 auf steuerpflichtige Übernahmegewinne aus Umwandlungen erweitert worden.

[1] BStBl I 1999, 304.

[2] BStBl I 2000, 13.

2 Tarifbelastung

2.1 Der regelmäßige Steuersatz (Abs. 1)

Rz. 3

Der regelmäßige Steuersatz von ursprünglich 56 % ist in mehreren Stufen gesenkt worden. Er betrug bzw. beträgt:

• 56% für die Vz 1977 bis 1989;
• 50% für die Vz 1990 bis 1993^[1];
• 45% für die Vz 1994 bis 1998^[2];
• 40% für die Vz ab 1999^[3].

Rz. 4

In persönlicher Hinsicht galt der regelmäßige Steuersatz bis Vz 1998 für

• Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2),
• Körperschaftsteuersubjekte, die Ausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG vornehmen, insbesondere wirtschaftliche Vereine, deren Mitgliedschaftsrechte einer kapitalmäßigen Beteiligung gleichkommen,
• Realgemeinden, soweit die Einkünfte nicht unmittelbar den Beteiligten zuzurechnen sind (vgl. § 43 Rz. 1), und
• nicht steuerbefreite rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Stiftungen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 3 und 4; Rz. 5).

Ab Vz 1999 gilt der Tarifsteuersatz von 40 % für alle Körperschaftsteuersubjekte, mit Ausnahme des Zweiten Deutschen Fernsehens (vgl. Rz. 27). Der ermäßigte Steuersatz für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaftsteuersubjekte, die keine Anrechnungskörperschaften sind (vgl. Rz. 6) und für beschränkt steuerpflichtige Körperschaftsteuersubjekte (vgl. Rz. 9) ist ab Vz 1999 ersatzlos entfallen. Die Anwendung des Tarifsteuersatzes von 40 % auf das steuerbare und steuerpflichtige Einkommen letztgenannter Körperschaftsteuersubjekte wirkt definitiv.

Der Steuersatz von 40 % gilt für das Einkommen, das dem Vz 1999 oder einem späteren Vz zuzuordnen ist. Bei abweichendem Wirtschaftsjahr 1998/99 gilt der Steuersatz von 40% auch für diejenigen Teile des Einkommens, die vor dem 1. 1. 1999 entstanden sind.

Rz. 5

In sachlicher Hinsicht gilt der Tarifsteuersatz in einer ersten Stufe für das gesamte Einkommen. Eine Ausnahme besteht ab Vz 1999 nur nach Abs. 2, wonach für Einkommensteile, die aus einer Gewinnausschüttung stammen, die aus EK 45 finanziert worden ist, ein besonderer Steuersatz von 45% gilt.

Für Anrechnungskörperschaften (vgl. § 27 Rz. 26ff.) führt die Anwendung des Tarifsteuersatzes auf das Einkommen regelmäßig nur zu einer vorläufigen Steuerbelastung. Die Steuerbelastung ändert sich durch Herauf- oder Herabschleusen auf die Ausschüttungsbelastung von 30 %, wenn und soweit Teile des Einkommens ausgeschüttet werden (vgl. Rz. 26). Die Tarifbelastung hat daher letztlich für diese Körperschaften nur folgende Auswirkungen:

• Belastung des Einkommens, soweit dieses nicht ausgeschüttet wird (Thesaurierung);
• Definitivbelastung der nicht ausschüttbaren Teile des Einkommens (nicht abzugsfähige Ausgaben).

[1] Steuerreformgesetz 1990 v. 25. 7. 1988, BStBl I 1988, 224.

[2] Standortsicherungsgesetz v. 13. 9. 1993, BStBl I 1993, 774.

[3] Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24. 3. 1999, BStBl I 1999, 304.

2.2 Ermäßigter Steuersatz für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaftsteuersubjekte (bis Vz. 1998)

Rz. 6

Für Anrechnungskörperschaften stellt die Tarifbelastung auf das ausschüttbare Einkommen lediglich eine vorläufige Steuerbelastung dar, die korrigiert wird, wenn die Einkommensteile ausgeschüttet werden. Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaftsteuersubjekten nach § 1 Abs. 1 Nr. 3—6 kommen i.d.R, keine Gewinnausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG vor, es kann also nicht zu einer Entlastung vom regelmäßigen Steuersalz durch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung und Anrechnung bei dem Ausschüttungsempfänger kommen. Um diesen Nachteil auszugleichen, sah § 23 Abs. 2 bis Vz 1998 einen ermäßigten Steuersatz vor. Dieser betrug:

• 50% (anstelle von 56 %) für die Vz 1977 bis 1989;
• 46% (anstelle von 50 %) für die Vz 1990 bis 1993^[1];
• 42% (anstelle von 45 %) für die Vz 1994 bis 1998^[2];
• ab Vz 1999 ist der ermäßigte Steuersatz entfallen, so daß der Tarifsteuersatz von 40 % anzuwenden ist.

Dieser ermäßigte Steuersatz galt insbesondere für

• Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit,
• die sonstigen juristischen Personen des Priv...