Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 27 Minderung oder Erh ... / 2.2 Persönlicher Anwendungsbereich des Anrechnungsverfahrens

2.2.1 Anrechnungskörperschaft

Rz. 12

Das Anrechnungsguthaben kann durch die Körperschaft nur dann dem Anteilseigner vermittelt werden, wenn die Körperschaft in den Kreis der Anrechnungskörperschaften fällt. Der Tatbestand des § 27 Abs. 1 setzt voraus, dass die Ausschüttung von einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft vorgenommen wird. Anrechnungskörperschaften sind daher in erster Linie Kapitalgesellschaften. Den Begriff der Kapitalgesellschaft definiert § 1 Abs. 1 Nr. 1; hierunter fallen die AG, die KGaA und die GmbH (vgl. im Einzelnen zu diesen Gesellschaftsformen § 1 Rz. 7ff.).

Der Kreis der Anrechnungskörperschaften wird durch § 43 ausgedehnt auf sonstige "unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG gehören". Anrechnungskörperschaften sind daher alle Körperschaftsteuersubjekte, die Ausschüttungen vornehmen können. Zur Gruppe dieser sonstigen Anrechnungsberechtigten gehören

• Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften;
• wirtschaftliche Vereine, deren Mitgliedschaftsrechte wirtschaftlich einer kapitalmäßigen Beteiligung gleichkommen;
• Realgemeinden, soweit sie einen Gewerbebetrieb unterhalten, der über den Rahmen eines Nebenbetriebs hinausgeht (§ 3 Abs. 2);
• Ausländische Körperschaften, die unbeschränkt steuerpflichtig sind, wenn sie in ihrem Typus einer deutschen Kapitalgesellschaft entsprechen^[1].

Rz. 13

Nur diese Körperschaftsteuersubjekte nehmen am Anrechnungsverfahren teil und fallen damit unter den Begriff der Anrechnungskörperschaft. Nicht zu den Anrechnungskörperschaften gehören danach:

• Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit^[2];
• sonstige juristische Personen des privaten Rechts (insbesondere Idealvereine), mit Ausnahme der wirtschaftlichen Vereine;
• nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts;
• Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.

Diese Körperschaftsteuersubjekte nehmen auch insoweit am Anrechnungsverfahren nicht teil, als sie (verdeckte) Gewinnausschüttungen vornehmen. Die Tarifbelastung wird also insoweit nicht auf die Ausschüttungsbelastung reduziert. Als Ausgleich hierfür unterlagen diese Körperschaftsteuersubjekte (mit Ausnahme der Stiftungen) bis Vz 1998 einem ermäßigten Steuersatz (vgl. § 23 Rz. 9). Ab Vz 1999 werden diese Körperschaftsteuersubjekte mit einem Steuersatz in der Höhe der Tarifbelastung belastet, für verdeckte Gewinnausschüttungen tritt also keine Minderung ein. Diese ­Ungleichbehandlung gegenüber den Anrechnungskörperschaften ist insoweit hinzunehmen, als bei Anrechnungskörperschaften eine Endbesteuerung auf der Ebene der Anteilseigner erfolgt, bei den sonstigen Körperschaften, die keine Anrechnungskörperschaften sind, aber nicht, da diese Zuwendungen definitionsgemäß nach § 43 nicht zu den Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG gehören, bei dem Empfänger also keine steuerpflichtigen Einnahmen bilden.

Soweit ein Gebilde kein Körperschaftsteuersubjekt ist (z. B. GmbH & Co KG, Publikumspersonengesellschaft, vgl. § 1 Rz. 24), ist es auch keine Anrechnungskörperschaft.

Rz. 14

Gehört eine Körperschaft zu den Anrechnungskörperschaften, unterliegt sie den Regelungen der §§ 27ff., muss also z. B. ihr Eigenkapital nach § 30 gliedern; dies ohne Rücksicht darauf, ob sie tatsächlich Gewinnausschüttungen vornimmt oder ob Körperschaftsteuer anfällt. Daher sind auch nach § 5 steuerbefreite Körperschaften Anrechnungskörperschaften; sie müssen eine Gliederungsrechnung aufstellen.

Rz. 15

Weitere Voraussetzung für das Vorliegen einer Anrechnungskörperschaft ist nach § 27 Abs. 1 die unbeschränkte Steuerpflicht. Die Körperschaft muss daher Sitz und/oder Geschäftsleitung im Inland haben. Ausschüttungen einer ausländischen Körperschaft, die Sitz und Geschäftsleitung im Ausland hat, können also grundsätzlich nicht zu einem Anrechnungsguthaben führen. Eine abweichende Regelung könnte nur durch ein DBA herbeigeführt werden, wenn auch der ausländische Staat ein Anrechnungsverfahren eingeführt hat und ein mit dem ausländischen Staat abgeschlossenes DBA die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer vorsieht. Eine solche abkommensbedingte Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer sieht Art. 20 Abs. 1 a (bb) des DBA-Frankreich hinsichtlich der französischen Steuergutschrift (avoir fiscal) vor.

Auch Auskehrungen einer inländischen Betriebsstätte einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft fallen daher nicht unter das Anrechnungsverfahren^[3].

Rz. 16

Der Status der Anrechnungskörperschaft beginnt in dem Zeitpunkt, in dem sie zivilrechtlich die Rechtsform erhält, die sie zur Anrechnungskörperschaft qualifiziert, in dem sie z. B. den Status einer Kapitalgesellschaft erlangt. Das ist noch nicht der Fall bei der sog. Vorgründungsgesellschaft (vgl. § 1 Rz. 63), die regelmäßig den Status einer BGB-Gesellschaft hat, also keine Körperschaft ist und daher auch nicht Anrechnungskörperschaft sein kann.

Eine Vorgesellschaft, die mit Abschluss des f...