Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 28 Für die Ausschüttu ... / 3.2 Bestimmung der Berechnungsgrundlagen für ausschüttungsbedingte Körperschaftsteueränderungen in zeitlicher Hinsicht

3.2.1 Inhalt der Vorschrift

Rz. 13

Abs. 2 bestimmt die Berechnungsgrundlagen der ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen. Die Vorschrift regelt damit, aus dem verwendbaren Eigenkapital auf den Schluss welchen Wirtschaftsjahres Körperschaftsteuererhöhung und -minderung abzuleiten sind. Nicht geregelt ist in Abs. 2, aus welchen Teilbeträgen dieses in zeitlicher Hinsicht festgelegten verwendbaren Eigenkapitals die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen zu errechnen sind. Diese sachliche Abgrenzung ist eine Frage der "Ausschüttungsreihenfolge" und ist in Abs. 3 geregelt.

Rz. 14

Abs. 2 besteht aus zwei Sätzen. S. 1 bestimmt, aus welchem verwendbaren Eigenkapital die Körperschaftsteueränderungen für Ausschüttungen zu ermitteln sind, die für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr aufgrund eines ordnungsgemäßen Gewinnverteilungsbeschlusses durchgeführt worden sind. S. 2 dagegen legt die Ermittlungsgrundlagen für die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen in zeitlicher Hinsicht für "andere" Ausschüttungen fest, also für solche, die nicht auf einem ordnungsgemäßen Gewinnverteilungsbeschluss beruhen und/oder die nicht für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beschlossen worden sind.

3.2.2 Ausschüttungen aufgrund eines ordnungsgemäßen Gewinnverteilungsbeschlusses für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr

Rz. 15

Nach Abs. 2 S. 1 sind die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen für Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss (ordnungsgemäßer Gewinnverteilungsbeschluss) für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen, aus dem verwendbaren Eigenkapital zum Schluss des letzten vor dem Gewinnverteilungsbeschluss abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu errechnen. Es ist nur erforderlich, dass die Gewinnausschüttung für ein vorhergehendes Wirtschaftsjahr erfolgt; es muss sich nicht um das unmittelbar vorangegangene, sondern kann sich auch um ein weiter zurückliegendes Wirtschaftsjahr handeln^[1].

Ohne Bedeutung ist es auch, wann die Gewinnausschüttung abfließt; dies hat nur Bedeutung für die Frage, welches verwendbare Eigenkapital durch die Ausschüttung verringert wird (vgl. § 30 Rz. 204), nicht aber für die in § 28 Abs. 2 geregelte Frage, aus welchem verwendbaren Eigenkapital die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen ermittelt werden^[2].

Rz. 16

Die Tatbestandsmerkmale

• Gewinnausschüttung,
• beruhend auf einem ordnungsgemäßen Gewinnverteilungsbeschluss,
• für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr

sind identisch mit den Merkmalen in § 27 Abs. 3 S. 1 (zur Auslegung dieser Begriffe vgl. daher § 27 Rz. 130ff.).

Rz. 17

Das Anknüpfungsmerkmal für die in S. 1 genannten ordnungsgemäßen Gewinnausschüttungen unterscheidet sich aber von dem in § 27 Abs. 3 S. 1. Anknüpfungsmerkmal für die zeitliche Zuordnung in § 28 Abs. 2 S. 1 ist das verwendbare Eigenkapital zum Schluss des letzten vor dem Gewinnverteilungsbeschluss abgelaufenen Wirtschaftsjahres; maßgebend ist damit das Datum, an dem der Gewinnverteilungsbeschluss gefasst worden ist. § 27 Abs. 3 S. 1 knüpfte dagegen an das Wirtschaftsjahr an, für das die Gewinnausschüttung erfolgte. Im Regelfall kommt es hierdurch nicht zu unterschiedlichen zeitlichen Zuordnungen, bei verspätet beschlossenen Gewinnausschüttungen treten jedoch Unterschiede auf.

Beispiele:

1. Normalfall: Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr

Der den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechende Gewinnverteilungsbeschluss für das Wirtschaftsjahr 01 wird am 12.4.02 gefasst.

Berechnungsgrundlage für die Ermittlung der ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen ist das auf den 31.12.01 festgestellte verwendbare Eigenkapital (die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen treten nach § 27 Abs. 3 S. 1 für den Veranlagungszeitraum 01 ein). Beide zeitlichen Zuordnungen entsprechen sich.

2. Abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1.7. bis 30.6.

Der den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechende Gewinnverteilungsbeschluss für das Wirtschaftsjahr 01/02 wird am 12.4.03 (alternativ: am 20.12.02) gefasst.

Berechnungsgrundlage für die Ermittlung der ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen ist das auf den 30.6.02 festgestellte verwendbare Eigenkapital zum Schluss des Wirtschaftsjahres 01/02. Das gilt für beide Alternativen (die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen treten in beiden Alternativen für den Veranlagungszeitraum 02 ein). Die zeitlichen Zuordnungen entsprechen sich.

3. Verspätet beschlossene Gewinnausschüttungen

Der den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechende Gewinnverteilungsbeschluss für das Wirtschaftsjahr (= Kalenderjahr) 01 wird im Jahr 04 gefasst.

Die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen werden auf der Grundlage des zum Schluss des Wirtschaftsjahres 03 zum 31.12.03 festgestellten verwendbaren Eigenkapitals ermittelt (die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen werden dem Veranlagungszeitraum 01 zugeordnet). Die zeitlichen Zuordnungen entsprechen sich nicht.

Rz. 17a

Die Regelung für verspätet beschlossene Gewinnausschüttungen ist nicht zweckmäßig. Wenn ein Gewinnverteilungsbeschluss für ein bes...