Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 28 Für die Ausschüttu ... / 3.2.3.2 Auswirkungen auf verdeckte Gewinnausschüttungen

Rz. 22

Für die verdeckte Gewinnausschüttung bedeutet die Regelung des Abs. 2 S. 2, dass die Mehrung des Einkommens und der damit verbundene Zugang an belastetem Eigenkapital zur Finanzierung der verdeckten Gewinnausschüttung genutzt werden kann. Es kann aber trotzdem zu einer Teilfinanzierung aus unbelastetem Eigenkapital oder nach § 35 kommen, weil die Vermögenszuwendung an den Anteilseigner um den Betrag des Anrechnungsguthabens "aufgestockt" wird. Die verdeckte Gewinnausschüttung verbraucht daher durch ihren Abgang mehr Einkommen, als sie produziert. Der Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung erhält damit nicht nur den Vermögensvorteil, der ihm zugedacht war, sondern zusätzlich das Anrechnungsguthaben (vgl. zu den dadurch eintretenden Vermögensverschiebungen Anh. vGA zu § 8, Rz. 251). Die Anrechnungskörperschaft muss daher die dem Anteilseigner zugedachte Vermögenszuwendung und zusätzlich das Anrechnungsguthaben finanzieren; der Zugang an Eigenkapital durch die durch die verdeckte Gewinnausschüttung verursachte Einkommenserhöhung reicht dazu nicht aus. Zur Finanzierung des überschießenden Betrages muss also anderes Eigenkapital der Anrechnungskörperschaft herangezogen werden; ist dies nicht vorhanden, erfolgt insoweit eine Finanzierung nach § 35.

Praxis-Beispiel

Steuerliche Wirkungen ab Veranlagungszeitraum 1999
Anfangsbestand an vEK — alle Teilbeträge	0,00
Steuerbilanzgewinn = erklärtes Einkommen	0,00
durch Außenprüfung aufgedeckte vGA	100,00
Einkommen nach Außenprüfung	100,00
Körperschaftsteuer nach § 23 Abs. 1	40,00

Entwicklung des verwendbaren Eigenkapitals:

		EK 40	EK 02
Anfangsbestand 1.1.01		0,00	0,00
Zugang aus Einkommen		60,00	0,00
Stand 31.12.01		60,00	0,00
vGA	100,00
aus EK 40	60,00	./. 60,00
KSt-Minderung	10,00
aus EK 02	30,00		./. 30,00
KSt-Erhöhung 3/7			./. 12,85
Zwischenstand nach vGA		0,00	./. 42,85
Körperschaftsteuerbelastung:
Tarifbelastung des Einkommens		40,00
Körperschaftsteuerminderung		./. 10,00
Körperschaftsteuererhöhung		12,85
gesamt		42,85

Die Körperschaftsteuer in Höhe von 42,85 entspricht der Ausschüttungsbelastung von 3/7, jeweils bezogen auf 100 (Bardividende). Die Minderbelastung beruht darauf, dass die auf der verdeckten Gewinnausschüttung ruhende Tarifbelastung für Zwecke der Körperschaftsteuerminderung und -anrechnung nutzbar gemacht worden ist. Tatsächlich stellt die Minderbelastung aber keine definitive Entlastung, sondern nur eine Milderung des ausschüttungsbedingten Liquiditätsentzugs dar, weil das durch die verdeckte Gewinnausschüttung entstandene belastete verwendbare Eigenkapital durch Verrechnung der Ausschüttung aufgebraucht wird und daher zur Finanzierung künftiger Ausschüttungen nicht mehr zur Verfügung steht. Der Anteilsinhaber hat aus der verdeckten Gewinnausschüttung folgende Zuflüsse erhalten und zu versteuern:

	ab Vz 1999
verdeckte Gewinnausschüttung		100,00
Anrechnungsguthaben		42,85
gesamt		142,85

Dem Anteilsinhaber sind also, über die geplante Zuwendung von 100 hinaus, weitere 42,85 zugewendet worden.

Rz. 23

Der Vorteil, der daraus resultiert, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung mit einem aus ihr entstandenen belasteten Teilbetrag zu verrechnen ist, kann ganz oder teilweise durch nicht abziehbare Ausgaben i.S.d. § 31 Abs. 1 Nr. 4 entfallen, die im Jahr der verdeckten Gewinnausschüttung aufgewendet oder aus Vorjahren vorgetragen worden sind. Diese Ausgaben sind bei Entwicklung des verwendbaren Eigenkapitals vor der Verrechnung der verdeckten Gewinnausschüttung von den belasteten Teilbeträgen abzuziehen. Soweit ein durch die verdeckte Gewinnausschüttung entstandener belasteter Eigenkapitalanteil durch den Abzug nicht abziehbarer Ausgaben vermindert wird, kann sich eine Kumulierung von Tarif- und Ausschüttungsbelastung ergeben.

Praxis-Beispiel

Steuerliche Wirkungen ab Veranlagungszeitraum 1999

Anfangsbestand an vEK — alle Teilbeträge	0,00
Steuerbilanzgewinn	60,00
./. nicht abziehbare Ausgaben	60,00
Einkommen lt. Erklärung	0,00
durch Außenprüfung aufgedeckte vGA	100,00
Einkommen nach Außenprüfung	100,00
Körperschaftsteuer nach § 23 Abs. 1	40,00

Entwicklung des verwendbaren Eigenkapitals:

	EK 40		EK 02
Anfangsbestand 1.1.01	0,00		0,00
Zugang aus Einkommen	60,00		0,00
nicht abziehbare Ausgaben	./. 60,00
Stand 31.12.01	0,00		0,00
vGA von 100 aus EK 02			./. 100,00
KSt-Erhöhung 3/7			./. 42,85
Zwischenstand nach vGA	0,00		./. 142,85

Körperschaftsteuerbelastung:

Tarifbelastung des Einkommens	40,00
Körperschaftsteuererhöhung	42,85
gesamt	82,85

Rz. 24

Die durch die verdeckte Gewinnausschüttung verursachte steuerliche Belastung von 42,85 ab Vz 1994 (vgl. Rz. 22) verringert sich, wenn das steuerliche Einkommen im Jahr der Ausschüttung den Betrag der Ausschüttung übersteigt, vorausgesetzt, der übersteigende Teil des Einkommens führt zu einer Erhöhung der belasteten Teilbeträge und besteht nicht in nichtabziehbaren Ausgaben i.S.d. § 31 Abs. 4. Ein entsprechender Effekt tritt ein, wenn ein Anfa...