Rz. 27
Nach § 28 Abs. 2 werden Gewinnausschüttungen, die nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen, insbesondere verdeckte Gewinnausschüttungen und Vorabausschüttungen, mit dem verwendbaren Eigenkapital zum Schluss des Wirtschaftsjahres verrechnet, in dem die Ausschüttung geleistet wird. Das verwendbare Eigenkapital wird so ermittelt, als ob die Ausschüttung, die tatsächlich aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, noch Bestandteil des Eigenkapitals vom Schluss dieses Wirtschaftsjahres ist, weil andernfalls eine Verrechnung der Ausschüttung mit diesem (verwendbaren) Eigenkapital nicht möglich wäre. Aus diesem Grunde definiert § 29 Abs. 1 das Eigenkapital als steuerbilanzielles Betriebsvermögen, "… das sich ohne Verringerung um die im Wirtschaftsjahr vorgenommene Ausschüttung ergeben würde, die nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen". Das Eigenkapital im Sinne der Vorschrift ist um diese Ausschüttungen höher als das bilanzielle Eigenkapital. Das bedeutet, dass bei der Abstimmung zwischen gliederungsmäßigem Eigenkapital und bilanziellem Eigenkapital das gliederungsmäßige Eigenkapital um die verdeckte Gewinnausschüttung und Vorabausschüttung zu vermindern ist.
Rz. 28
Ebenso wie bei der Bestimmung, dass das Eigenkapital ohne Berücksichtigung der ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen zu ermitteln ist, ist die Einbeziehung des ohne Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr ausgeschütteten Vermögens in das Eigenkapital eine Fiktion[1]; § 29 Abs. 1 ist auch insoweit konstitutiv und erweitert den Begriff des Eigenkapitals. Ist Vermögen im Laufe eines Wirtschaftsjahres an die Gesellschafter gelangt (z. B. durch eine verdeckte Gewinnausschüttung oder eine Vorabausschüttung vor Ende des Wirtschaftsjahres), ist das Bilanzvermögen der Anrechnungskörperschaft notwendig um diese Vermögensteile vermindert; dieses Vermögen gehört damit weder zum Eigenkapital nach der Steuerbilanz noch zum Eigenkapital i.S.d. § 29 (vgl. Rz. 27); nicht mehr vorhandenes Vermögen kann nicht Bestandteil des Eigenkapitals (Betriebsvermögens) sein. Gewinnausschüttungen, die nicht auf einem Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen, sollen aber am Anrechnungsverfahren teilnehmen und, um den Verfall von Anrechnungsguthaben zu vermeiden, wie Ausschüttungen auf Grund eines Gewinnverteilungsbeschlusses für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr behandelt werden. Das setzt aber voraus, dass das im Laufe des Wirtschaftsjahres ausgeschüttete Vermögen noch in der Gliederungsrechnung zum Schluss des Wirtschaftsjahres ausgewiesen wird; nur dann können, wie in § 28 Abs. 2 vorgesehen, die Folgen der Ausschüttung (ausschüttungsbedingte Körperschaftsteueränderungen) an die Gliederungsrechnung zum Schluss des Ausschüttungsjahres geknüpft werden. Die Fiktion des § 29 Abs. 1, dass das Eigenkapital ohne die Vermögensverringerung durch die genannten Ausschüttungen zu ermitteln sei, führt dazu, dass bei der Körperschaft nicht mehr vorhandenes Vermögen noch im verwendbaren Eigenkapital ausgewiesen wird. Diese Regelung dient dazu, diese Ausschüttungen am Anrechnungsverfahren teilnehmen zu lassen und zu diesem Zweck durch die Gliederungsrechnung zum Schluss des Ausschüttungsjahres zu "schleusen". Die Technik des Anrechnungsverfahrens erzwingt daher eine Korrektur des Begriffs des Eigenkapitals (Betriebsvermögen) durch eine Fiktion, die allein aus systematischer Sicht nicht gerechtfertigt wäre.
Rz. 29
Wie Ausschüttungen der genannten Art sind bei einer Organgesellschaft Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter zu leisten. Handelsrechtlich sind diese Ausgleichszahlungen Betriebsausgaben; steuerlich werden sie nach § 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben eingeordnet. Das Einkommen ist um die Ausgleichszahlungen also nicht gemindert. Im Anrechnungsverfahren werden die Ausgleichszahlungen wie Ausschüttungen behandelt. Da sie nicht auf einem Gewinnverwendungsbeschluss beruhen, verringern sie entsprechend § 29 Abs. 1 das Eigenkapital nicht.
Rz. 30
Beispiel: (Ausgangssachverhalt wie Rz. 25)
Eine Kapitalgesellschaft hat ihr Einkommen wie folgt erklärt:
| Steuerbilanzgewinn | 165.714 |
| Körperschaftsteuer | 34.286 |
| Summe | 200.000 |
| steuerfreie inländische Einkünfte | ./. 100.000 |
| Einkommen | 100.000 |
| vGA laut Außenprüfung | + 50.000 |
| Einkommen nach Außenprüfung | 150.000 |
Bei der Bemessung des Körperschaftsteueraufwands wird von einer offenen Gewinnausschüttung von 70.000 DM ausgegangen. Der Körperschaftsteueraufwand aus der verdeckten Gewinnausschüttung ist bilanziell nicht berücksichtigt worden. Bei einem unterstellten Vortrag von 0 entwickelt sich das verwendbare Eigenkapital wie folgt:
| EK 40 | EK 02 | Summe | |||||
| Zugang Einkommen: | 150.000 | ||||||
| ./. 60.000 | 90.000 | 100.000 | 190.000 | ||||
| Endstand | 90.00... |
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