Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 30 Gliederung des ver ... / 1.4.2 Zusammenhang der Gliederung ("Gliederungs-Kontinuität")

1.4.2.1 Grundsatz

Rz. 10

Nach § 30 Abs. 1 Satz 1 ist das verwendbare Eigenkapital zum Schluß eines jeden Wirtschaftsjahres entsprechend seiner Tarifbelastung zu gliedern. Dabei sind nach Satz 2 die Teilbeträge jeweils aus der Gliederung des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzuleiten. Auch wenn sich hieraus praktisch eine Bindung an die Ansätze der Vorjahresgliederung ergibt, bildet diese Vorschrift keine formelle Bindung der Gliederungsrechnung eines Jahres an die Gliederungsrechnung des Vorjahres. Diese formelle Bindung enthält § 47 Abs. 1 S. 2, der bestimmt, daß der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals Grundlagenbescheid für die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt ist (vgl. § 47 Rz. 16). Damit ist formell und rechtlich bindend ein Zusammenhang zwischen der Gliederungsrechnung, der Gliederungsrechnung des Vorjahres und der Gliederungsrechnung des Folgejahres geschaffen.

Hierdurch wird sichergestellt, daß ein dem allgemeinen Bilanzzusammenhang entsprechender Zusammenhang der Gliederung entsteht, der sich sowohl auf das gesamte verwendbare Eigenkapital im Sinne des § 29 als auch auf jeden einzelnen Teilbetrag im Sinne des § 30 erstreckt. Dadurch, daß die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 gesondert festgestellt werden, werden sie bindend und bestandskräftig festgeschrieben mit der Folge, daß falsch entwickelte Teilbeträge grundsätzlich nur an der Fehlerquelle berichtigt werden können. Hierfür gelten die verfahrensrechtlichen Grundsätzen der Durchbrechung der Bestandskraft.

Es ist gleichgültig, ob der in der Gliederungsrechnung ausgewiesene Fehler auf einem aus dem Besteuerungsverfahren übernommenen Folgefehler beruht (z. B. falsche Einkommensermittlung, Anwendung eines falschen Steuersatzes) oder ob es sich um einen eigenständigen (originären) Fehler bei der Entwicklung der Gliederungsrechnung handelt (z. B. dem Grunde oder der Höhe nach unrichtiger Abzug von nichtabziehbaren Ausgaben). In beiden Fällen kann die Feststellung bestandkräftig werden und bildet dann die bindende Grundlage für die Fortentwicklung der Teilbeträge in der Gliederungsrechnung der Folgejahre. Ein Unterschied zwischen den beiden Fällen besteht nur insoweit, als bei einem originären Fehler in der Gliederungsrechnung eine Anpassung zu erfolgen hat, um das Eigenkapital nach der Gliederungsrechnung an die Steuerbilanz anzugleichen (vgl. Rz. 12, 149). Bei der Übernahme eines Fehlers aus der Steuerbilanz ist das weder möglich noch erforderlich, da sich Gliederungsrechnung und Steuerbilanz entsprechen.

Eine bestandskräftige, aber unrichtige Feststellung, deren Bestandskraft nicht mehr durchbrochen werden kann, bildet materiellrechtlich die Grundlage für die Ermittlung der ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen der Folgejahre und führt damit zu einer materiell unrichtigen, formal aber richtigen Steuerfestsetzung^[1].

Rz. 10a

Der Grundsatz der Gliederungskontinuität gilt unmittelbar für den jeweiligen Einzelbetrag des verwendbaren Eigenkapitals; er gilt mittelbar für den Gesamtbetrag des verwendbaren Eigenkapitals.

Nach § 30 Abs. 1 S. 2 sowie § 47 Abs. 1 Nr. 1 wird nicht das gesamte verwendbare Eigenkapital, sondern werden nur die jeweiligen Einzelbeträge gesondert festgestellt (vgl. § 47 Rz. 7). Dementsprechend erfaßt die Gliederungskontinuität unmittelbar nur die einzelnen Teilbeträge; der einzelne Teilbetrag ist bindend aus dem für das Vorjahr festgestellten entsprechenden Teilbetrag abzuleiten.

Dagegen wird der Gesamtbetrag des verwendbaren Eigenkapitals nicht gesondert festgestellt; insoweit kann es daher auch keine Gliederungskontinuität im strengen Sinne geben. Da aber der Gesamtbetrag des verwendbaren Eigenkapitals lediglich die Summe der einzelnen Teilbeträge ist, kann diese Summe nicht von der Summe des Vorjahres abweichen, wenn die einzelnen Teilbeträge an den Endbestand des Vorjahres gebunden sind. Es ergibt sich somit für den Gesamtbetrag des verwendbaren Eigenkapitals eine "mittelbare" Bindung und Gliederungskontinuität.

[1] Vgl. auch BFH v. 23.10.1991, I R 97/89, BStBl II 1992, 154; § 47 Rz. 16ff..

1.4.2.2 Ausnahmen (Durchbrechung des Zusammenhangs)

1.4.2.2.1 Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs

Rz. 11

Wird ein Ansatz der Steuerbilanz ausnahmsweise unter Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs erfolgsneutral in der Anfangsbilanz eines Jahres berichtigt (vgl. Frotscher, in Frotscher, EStG, § 4 Rz. 156), muß m. E. eine entsprechende Angleichung in der Gliederungsrechnung zum Schluß des Wirtschaftsjahres erfolgen, in dessen Anfangsbilanz der Wertansatz richtiggestellt worden ist, weil andernfalls die Summe der Teilbeträge und damit das verwendbare Eigenkapital nicht mehr — der gesetzlichen Definition des § 29 entsprechend — mit dem Betriebsvermögen der Steuerbilanz übereinstimmen würde. Da sich Änderungen von Wertansätzen unter Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs auf die Höhe des steuerlichen Einkommens nicht auswirken, kann die Angleichung nur im EK 02 erfolgen, und zwar bei erfolgsneutraler Aufstockung als Zugang, bei erfolgsneutraler Abstockung als Abgang im EK 02...