Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 30 Gliederung des ver ... / 2 Die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals

2.1 Allgemeines

Rz. 16

Für die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals besteht zwischen § 29 Abs. 2 und § 30 Abs. 1 ein Bruch. Nach § 29 Abs. 2 wird das "verwendbare Eigenkapital" auf der Grundlage der Bilanz ermittelt, also durch Vermögensvergleich auf den Bilanzstichtag, während § 30 Abs. 1 die Ermittlung der "Teilbeträge" entsprechend ihrer Tarifbelastung durch Fortentwicklung ausgehend von der Gliederung für das vorangegangene Jahr vorschreibt (vgl. § 29 Rz. 54).

§ 30 Abs. 1 geht davon aus, daß die Gliederungsrechnung ausgehend von den für das Vorjahr festgestellten Teilbeträgen durch Zurechnung von Einkommensteilen und Vermögensmehrungen und Abrechnungen von Vermögensabgängen weiterentwikelt wird, also nicht wie das Steuerbilanzvermögen auf den Bilanzstichtag durch Vermögensvergleich ermittelt wird. Das verwendbare Eigenkapital auf den Schluß eines Wirtschaftsjahres wird also regelmäßig auf der Grundlage des Einkommens^[1] entwickelt, nicht, wie nach § 29, bilanziell durch Vermögensvergleich. Diese Methode ist notwendig, da sich sonst nur der Gesamtbetrag des verwendbaren Eigenkapitals feststellen ließe (was § 29 Abs. 2 vorschreibt), die unterschiedlich belasteten Teilbeträge nach § 30 Abs. 1 aber nicht zu ermitteln wären. Auch der BFH (v. 23.10.1991, I R 97/89, BStBl II 1992, 154) geht davon aus, daß § 30 Abs. 1 S. 2 logisch Vorrang vor § 29 Abs. 1 hat. Der Steuerbilanz könne nur die Summe der Teilbeträge entnommen werden, nicht aber deren Aufteilung auf die einzelnen Teilbeträge. Soweit es um Vermögenszugänge und -abgänge vorangegangener Wirtschaftsjahre gehe, könnten diese aus der Steuerbilanz des laufenden Wirtschaftsjahres überhaupt nicht abgeleitet werden; hier müsse an die Gliederungsrechnung des Vorjahres angeknüpft werden ("Gliederungskontinuität", vgl. Rz. 10). Nur die Zugänge des laufenden Wirtschaftsjahres könnten aus der Steuerbilanz abgeleitet werden. Somit weicht § 30 in der Methode der Ermittlung der Teilbeträge von § 29 ab und verdrängt damit insoweit § 29; die Gliederungsrechnung wird fortentwickelt, nicht durch Vermögensvergleich ermittelt.

Rz. 17

Die Ermittlung der Teilbeträge durch Einstellen des Einkommens auf der Grundlage der Gliederungsrechnung zum Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres birgt einige Schwierigkeiten. So kann das Einkommen nur Grundlage für die Fortentwicklung der belasteten Teilbeträge sein, da die unbelasteten Vermögensmehrungen im Einkommen nicht enthalten sind; für diese muß unmittelbar auf die Vermögensänderungen in der Bilanz zurückgegriffen werden. Dementsprechend spricht das Gesetz nur in § 30 Abs. 1 Nr. 1 und 2 von "Einkommensteilen", knüpft bei Nr. 3 dagegen an "Vermögensmehrungen" an.

Soweit der Ausgangspunkt der Entwicklung der Teilbeträge das Einkommen ist, entstehen weitere praktische Schwierigkeiten. Letztlich in die Gliederungsrechnung eingestellt werden dürfen nur Vermögensmehrungen (vgl. § 29). Das Einkommen enthält aber erhebliche Bestandteile, die keine Vermögensmehrungen sind, sondern bei der Einkommensermittlung nur zum Zweck der Besteuerung hinzugerechnet werden. Dabei handelt es sich um nichtabzugsfähige Ausgaben (vgl. Rz. 41) und Korrekturposten, wie den Berichtigungsbetrag nach § 1 AStG und den Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG. Wird das Einkommen als Zugang in die Gliederungsrechnung eingestellt, ist der Zugang um diese Positionen zu hoch, er ist also zu korrigieren (vgl. zu den nicht abziehbaren Ausgaben § 31, zu den "Anpassungsdifferenzen" Rz. 141; allgemein hierzu § 29 Rz. 55).

Rz. 18

Nach § 30 Abs. 1 besteht das Eigenkapital aus drei Blöcken, die entstanden sind aus

1. Einkommensteilen, die ungemildert der körperschaftsteuerlichen Tarifbelastung zu dem für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Tarifsteuersatz unterliegen (ungemildert belasteter Teilbetrag). Das ist bis Vz 1989: EK 56; für die Vz 1990—1993: EK 50; für die Vz 1994—1998: EK 45; ab Vz 1999: EK 40.
2. Einkommensteilen, die einer ermäßigten Körperschaftsteuer unterliegen (ermäßigt belasteter Teilbetrag); das ist bis Vz 1993: EK 36; ab Vz 1994: EK 30.

3. Vermögensmehrungen, die der Körperschaftsteuer nicht unterliegen oder die das Eigenkapital der Kapitalgesellschaft in vor dem 1.1.1977 abgelaufenen Wirtschaftsjahren erhöht haben (unbelasteter Teilbetrag; EK 0). Dieser Teilbetrag ist nach § 30 Abs. 2 weiter zu unterteilen in

   (1)	Eigenkapitalteile, die in nach dem 31.12.1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren aus ausländischen Einkünften entstanden sind (EK 01),
   (2)	sonstige, d. h. nicht in Nr. 1 genannte Vermögensmehrungen, die der Körperschaftsteuer nicht unterliegen und nicht unter Nr. 3 und 4 einzuordnen sind (EK 02),
   (3)	verwendbares Eigenkapital, das bis zum Ende des letzten vor dem 1.1.1977 abgelaufenen Wirtschaftsjahres entstanden ist ("Altkapital"; EK 03),
   (4)	Einlagen der Anteilseigner, die das Eigenkapital in nach dem 31.12.1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren erhöht haben (EK 04).

Die terminologische Unterscheidung zwischen dem in Abs. 1 Nr. 1 und 2 verwendeten Begriff "Einkommenst...