Prof. Dr. Gerrit Frotscher
3.1 Gliederungsschema
Rz. 35
Welche Teilbeträge das Gliederungsschema im einzelnen aufweist, hängt von den Steuersätzen ab, die für den einzelnen Besteuerungszeitraum gelten. Ab Vz 1999 kann das Gliederungsschema folgende Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals ausweisen:
| EK 45 |
45 % nach § 23 Abs. 1 KStG 1994 oder Aufteilung nach § 32 ab Vz 1994—1998; das EK 45 ist zum Schluß des Wirtschaftsjahres 2003 aufzulösen (vgl. Rz. 9). |
| EK 40 |
40 % nach § 23 Abs. 1 KStG 1999 oder Aufteilung nach § 32 ab Vz 1999. |
| EK 30 |
Neuer Teilbetrag ab Vz 1994. Er entsteht durch Aufteilung gemäß § 32 oder aus Zinseinkünften mit pauschalierender Kapitalertragsteuer von 30 %. |
| EK 01 |
Nach dem Systemwechsel erzielte, nicht der Körperschaftsteuer unterliegende ausländische Einkommensteile oder aus Aufteilung gem. § 32. |
| EK 02 |
Nach dem Systemwechsel erzielte, nicht der KSt unterliegende Einkünfte oder sonstige Vermögensmehrungen, die weder ausländische Einkünfte noch Gesellschaftereinlagen sind. |
| EK 03 |
Im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenes verwendbares Eigenkapital (Altrücklagen). |
| EK 04 |
Vermögensmehrungen aus nach dem Systemwechsel geleisteten offenen und verdeckten Einlagen der Anteilseigner, soweit sie nicht das Nennkapital erhöht haben. |
Rz. 35a
Folgende Teilbeträge betrafen frühere Veranlagungszeiträume und sind inzwischen entfallen:
3.2 Sachliche Reihenfolge
3.2.1 Allgemeines
Rz. 36
Der Aufbau des Gliederungsschemas folgt dem Belastungsgefälle "von oben nach unten" (EK 45, EK 40, EK 30, EK 0) und innerhalb des unbelasteten Teilbetrags der Aufzählungsreihenfolge in Abs. 2 (EK 01, EK 02, EK 03, EK 04). Ein entsprechender Aufbau bietet sich schon aus Ordnungsgesichtspunkten an. Er hat darüber hinaus aber z. T. erhebliche materielle Auswirkungen, da dieser Aufbau die sachliche Reihenfolge bestimmt, in der die Teilbeträge bei Veränderungen angesprochen werden, so bei
Die in diesem Zusammenhang erforderlichen Verrechnungen mit den Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals folgen dem Gliederungsschema entweder "von oben nach unten" (beginnend mit dem am höchsten belasteten Teilbetrag) oder "von unten nach oben" (beginnend mit dem EK 04). Der Verrechnungsmodus wirkt sich teilweise zugunsten, teilweise zuungunsten der betroffenen Kapitalgesellschaften bzw. ihrer Anteilseigner aus.
3.2.2 Verrechnung von Gewinnausschüttungen und sonstigen Leistungen
Rz. 37
Nach § 28 Abs. 3 gelten belastete Teilbeträge in der Reihenfolge für eine Gewinnausschüttung als verwendet, in denen ihre Belastung abnimmt. Für den nicht belasteten Teilbetrag ist die in § 30 Abs. 2 bezeichnete Reihenfolge seiner Unterteilung maßgebend ("Verwendungsreihenfolge"). Bezogen auf das in Rz. 35 dargestellte Gliederungsschema bedeutet dies, daß bei Ausschüttungen die Teilbeträge in der Reihenfolge der Gliederung "von oben nach unten" als verwendet gelten. Zwischen dem Aufbau des Gliederungsschemas und der in § 28 Abs. 3 vorgegebenen Verwendungsfiktion besteht somit ein enger ursächlicher Zusammenhang (vgl. § 28 Rz. 36ff.).
Rz. 38
Die in § 28 Abs. 3 Satz 1 vorgegebene Verwendungsreihenfolge für belastete Teilbeträge ist für die ausschüttende Kapitalgesellschaft am günstigsten, weil zuerst die am höchsten belasteten Teilbeträge als ausgeschüttet gelten, die zu einer Körperschaftsteuerminderung und damit zu einer ausschüttungsbedingten Entlastung führen. Die in § 28 Abs. 3 Satz 2 vorgesehene Verwendungsreihenfolge des nicht belasteten Teilbetrags kann sich allerdings gelegentlich nachteilig auswirken. So führt die Verwendung von EK 02 und EK 03 vor dem EK 04 zu einer Körperschaftsteuererhöhung; für nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner führt die Verwendung des EK 02 vor dem EK 03 zu einer nicht vergütungsfähigen Körperschaftsteuererh...