Rz. 78
Unterliegt das Einkommen in voller Höhe dem Steuersatz von 40 % und ermäßigt sich die Körperschaftsteuer nicht durch den Abzug von Steuerermäßigungen, ergibt sich ein originärer Zugang zum EK 40. Der Primärzugang ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Einkommen einerseits und der darauf entfallenden Körperschaftsteuer andererseits. Dabei ist die Körperschaftsteuer stets mit der Tarifbelastung zu berücksichtigen, und zwar auch dann, wenn sich ausschüttungsbedingte Minderungen und Erhöhungen ergeben (vgl. § 29 Abs. 1; § 29 Rz. 22ff.). Hat die Kapitalgesellschaft nicht in Körperschaftsteuer bestehende nichtabziehbare Ausgaben geleistet ("sonstige nichtabziehbare Ausgaben"), sind diese nach den Regeln des § 31 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 von den belasteten Teilbeträgen abzuziehen, und zwar in erster Linie vom EK 40.
Zugänge zum belasteten Eigenkapital können auch bei steuerbefreiten Körperschaften stattfinden, wenn die Steuerfreiheit partiell (z. B. für einen wirtschaftlichen Geschäftsverkehr) ausgeschlossen ist (vgl. Rz. 153).
Rz. 79
In den Fällen des Verlustabzugs (Verlustrücktrags) ist der Primärzugang aus dem um den Verlustabzug (Verlustrücktrag) verminderten Einkommen abzuleiten. Neben dem Zugang im EK 40 entsteht in diesen Fällen ein positiver Zugang im EK 02 in Höhe des Verlustabzugs (Verlustrücktrags; vgl. Rz. 127; § 33 Abs. 2).
Eine Kapitalgesellschaft erklärt ihr Einkommen wie folgt:
| Jahresüberschuß | 76.000 DM |
| Körperschaftsteuer | + 24.000 DM |
| steuerlicher Gewinn | 100.000 DM |
| Verlustabzug | ./. 40.000 DM |
| Einkommen | 60.000 DM |
Ermittlung der Zugänge zum verwendbaren Eigenkapital
| EK 40 | EK 02 | Summe | |||
|---|---|---|---|---|---|
| Einkommen | 60.000 | ||||
| KSt | ./. 24.000 | ||||
| Primärzugang | 36.000 | 36.000 | |||
| Verlustabzug | 40.000 | + 40.000 | |||
| Summe | 36.000 | 40.000 | 76.000 |
Rz. 80
In den Fällen des Verlustrücktrags ist für das Abzugsjahr in aller Regel bereits eine Gliederungsrechnung erstellt worden, die auf dem Einkommen und der Körperschaftsteuer vor Verlustrücktrag basiert. Der Verlustrücktrag macht eine Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzung gem. § 10d EStG und eine Änderung der Gliederung gem. § 47 KStG erforderlich. Die geänderte Gliederung geht von einem um den Verlustrücktrag verminderten Einkommen und auch von einer entsprechend geringeren Körperschaftsteuer aus. Sie bezieht den Anspruch auf Körperschaftsteuererstattung wegen des Verlustrücktrags automatisch auf das Abzugsjahr zurück. Bilanziell entsteht der Anspruch auf Erstattung aber nicht im Abzugsjahr, sondern erst im Verlustentstehungsjahr. Um die Divergenz zwischen dem sich rechnerisch ergebenden verwendbaren Eigenkapital und dem Eigenkapital laut Bilanz auszugleichen, ist es daher erforderlich, den Körperschaftsteuererstattungsanspruch vom verwendbaren Eigenkapital des Abzugsjahrs abzuziehen und ihn erst im Verlustentstehungsjahr hinzuzurechnen. Diese Korrekturen werden nach der Verwaltungsauffassung[1] im EK 02 vorgenommen (vgl. § 32 Rz. 32 (Verlustrücktrag bei Aufteilung) und § 33 Rz. 41ff. [Gesamtdarstellung]).
Rz. 81
Eine besondere Anpassung im belasteten EK ergibt sich aus der Regelung über die Vortragsfähigkeit von Großspenden. Nach § 9 Nr. 2 Satz 3 können Spenden von mindestens 50.000 DM, die die Höchstbeträge für den Abzug im Jahr der Spendenleistung überschreiten, nach § 10d EStG vorgetragen werden (vgl. § 9 Rz. 62a).
Im Jahr der Spendenleistung ist der die Abzugshöchstbeträge überschreitende Teil der Spende nicht abzugsfähige Ausgabe; er ist also bei der Einkommensermittlung hinzuzurechnen. Die Spende hat aber in voller Höhe das Eigenkapital nach der Steuerbilanz gemindert. Das Einkommen und damit der Zugang in der Gliederungsrechnung sind also höher als das Steuerbilanzkapital; es hat daher ein Abzug beim mit der Tarifbelastung belasteten Eigenkapital zu erfolgen. Insoweit handelt es sich um die auch sonst übliche Darstellung nicht abziehbarer Ausgaben in der Gliederungsrechnung (vgl. § 31 Rz. 42ff.).
Wird in einem der Folgejahre die bisher nicht abgezogene Großspende nach § 10d EStG abgezogen, tritt der umgekehrte Fall ein. Das Steuerbilanzvermögen wird durch diesen Abzug nicht gemindert, denn die Minderung ist bereits im Jahr der Spendenleistung erfolgt. Bei der Einkommensermittlung wird die jetzt durch den Vortrag abzugsfähig gewordene Spende abgezogen. Damit ist das Einkommen, und entsprechend der Zugang zum Eigenkapital in der Gliederungsrechnung, niedriger als das Steuerbilanzvermögen. Zur Angleichung der Gliederungsrechnung an die Steuerbilanz muß das Kapital der Gliederungsrechnung um den Betrag der vorgetragenen Spende erhöht werden. Die Hinzurechnung erfolgt zu dem gleichen belasteten Eigenkapital, von dem in einem der Vorjahre der Abzug vorgenommen wurde. Der Sache nach wird damit die Behandlung als nicht abzugsfähige Ausgabe in der Gliederungsrechnung und damit die eingetretene Vernichtung von Anrechnungsguthaben rückgängig gemacht und die vorgetragene Spende jetzt als abzugsfähige Ausgabe ausgewiesen.
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