Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 30 Gliederung des ver ... / 6.4.5.4 Zahlungen auf Besserungsscheine

Rz. 180

Erläßt ein Gesellschafter einer Anrechnungskörperschaft eine Forderung, kann eine Sanierung oder eine Einlage vorliegen. Handelt es sich um eine Sanierung (vgl. § 8 Rz. 128ff.), ist der Sanierungsgewinn bei der Anrechnungskörperschaft in das EK 02 einzustellen (bis Vz 1997; vgl. Rz. 123), auch soweit er aus einem Schulderlaß des Gesellschafters stammt. Handelt es sich bei dem Schulderlaß dagegen um eine gesellschaftsrechtliche Einlage (etwa weil die Voraussetzungen einer Sanierung nicht vorliegen), ist der aus dem Erlaß der Forderung entstehende Gewinn bei der Anrechnungskörperschaft in das EK 04 einzustellen (vgl. Rz. 174; § 41 Rz. 28). Aus dem Fremdkapital (Gesellschafter-Verbindlichkeit) ist Eigenkapital aus Einlagen des Gesellschafters geworden.

Ist der Schulderlaß gegen Besserungsschein erfolgt, fragt sich, wie das Wiederaufleben der Verbindlichkeit bei Eintritt der in dem Besserungsschein festgelegten Bedingungen zu behandeln ist (zu dem Fall, daß der Schulderlaß als Sanierung einzustufen war, vgl. Rz. 123). War der Schulderlaß gesellschaftsrechtlicher Natur, bedeutet das Wiederaufleben der Verbindlichkeit auf Grund des Besserungsscheins, daß Eigenkapital in Fremdkapital (Gesellschafter-Verbindlichkeit) umgewandelt wird. In der Gliederungsrechnung ist der Betrag dem EK 04 zu entnehmen. Es handelt sich hierbei nicht um eine Ausschüttung, sondern um eine auch steuerlich anzuerkennende Art der Kapitalrückzahlung^[1]. Der Forderungsverzicht war auf Grund des Besserungsscheins auflösend bedingt^[2]. Zivilrechtlich wird der Forderungsverzicht bei Eintritt der Bedingung als von Anfang an nicht erfolgt angesehen. Diese Rückwirkung ist allerdings nur schuldrechtlich, d. h. die Parteien haben sich so zu stellen, als sei der Verzicht nicht erfolgt. Mit Eintritt der Bedingung wandelt sich das Eigenkapital in Fremdkapital um. Grundlage hierfür ist nicht eine Rechtshandlung der Organe der Anrechnungskörperschaft, sondern der nur auflösend bedingt erklärte Verzicht; die Umwandlung in Eigenkapital war nur eine vorläufige^[3]. Das ist keine Ausschüttung; damit kann auch die Ausschüttungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 nicht eingreifen. Die Vermögensminderung aus dem Wiederaufleben der Verbindlichkeit ist außerhalb der Ausschüttungsreihenfolge dem EK 04 zu entnehmen. Auch als verdeckte Gewinnausschüttung läßt sich der Vorgang nicht qualifizieren, da der auflösend bedingte Erlaß der Forderung eine klare, eindeutige und vorherige Vereinbarung darstellt^[4].

Hatte der Erlaß bei dem Gesellschafter zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten geführt, führt die Umwandlung in eine Verbindlichkeit entsprechend zur Minderung der Anschaffungskosten. Im Ergebnis treten insoweit die gleichen Wirkungen ein wie bei einer Ausschüttung aus dem EK 04 (vgl. § 40 Rz. 10).

Rz. 180a

Ist hinsichtlich eines Gesellschafter-Darlehens nur ein Rangrücktritt vereinbart, stellt sich diese Problematik nicht. Das Gesellschafter-Darlehen bleibt Fremdkapital, auch wenn es u. U. in der Bilanz gesondert auszuweisen ist. Ein Gewinn und damit Eigenkapital entsteht bei der Anrechnungskörperschaft nicht, es gibt also auch keinen Zugang zum verwendbaren Eigenkapital^[5].

[1] Eingehend hierzu BFH v. 30.5.1990, I R 41/87, BStBl II 1991, 588.

[2] Vgl. § 158 BGB.

[3] So zutreffend Knobbe-Keuk, StuW 1991, 306, 310.

[4] Vgl. BFH, a.a. O.; hierzu auch Eppler, DB 1991, 195; Sender, GmbHR 1992, 157.

[5] Knobbe-Keuk, StuW 1991, 306.