Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 41 Sonstige Leistungen / 3.2.4 Leistungen auf Besserungsschein bei Sanierung

Rz. 28

Werden in einer Krise der Gesellschaft Forderungen erlassen, kann eine Sanierung (vgl. § 8 Rz. 128 ff.) oder gesellschaftsrechtliche Einlage (vgl. § 8 Rz. 67 ff.) vorliegen (grundsätzlich zur Behandlung der Sanierung im Anrechnungsverfahren § 30 Rz. 123, zur Einlage § 30 Rz. 171).

Werden im Rahmen einer Sanierung Forderungen von Gesellschaftern und/oder Dritten erlassen, können Besserungsscheine ausgegeben werden, in denen die sanierte Gesellschaft sich verpflichtet, bei einer Besserung ihrer wirtschaftlichen Lage Zahlungen und/oder Zinsen auf die erlassenen Forderungen zu leisten. Zivilrechtlich stellt sich der Erlass der Forderung gegen Besserungsschein als auflösend bedingter Vorgang dar^[1]. Diese Vorgänge sind wie folgt zu behandeln:

• Zahlungen auf die von Dritten gegen Besserungsschein erlassenen Forderungen: Der Erlass der Forderung war bei der Gesellschaft nach § 3 Nr. 66 EStG bis Vz 1997 steuerfrei; der in dem Erlass liegende Zugang an Vermögen wurde daher in das EK 02 eingestellt. Zahlungen auf diese Forderungen dürfen entsprechend § 3c EStG den Gewinn nicht mindern; sie hängen mit den steuerfreien Sanierungsgewinnen zusammen und sind daher von dem EK 02 abzusetzen (vgl. § 30 Rz. 123). Ab Vz 1998 ist der Gewinn aus dem Erlass der Forderungen im Rahmen einer Sanierung steuerpflichtig; spätere Zahlungen sind daher steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben.
• Erlass von Forderungen durch Gesellschafter gegen Besserungsschein: Dieser Vorgang kann als auflösend bedingte Einlage zu beurteilen sein; der entsprechende Zugang ist dann im EK 04 auszuweisen. Zahlungen auf die erlassenen Forderungen auf Grund des Besserungsscheins dürfen den Gewinn nicht mindern; sie sind in der Gliederungsrechnung entsprechend vom EK 04 abzuziehen. Es handelt sich hierbei nicht um eine Ausschüttung oder sonstige Leistung, sondern um eine steuerlich anzuerkennende Art der Kapitalrückzahlung^[2], für die die Ausschüttungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 nicht eingreift.
• Werden auf Grund der Besserungsscheine Zinsen an Dritte oder Gesellschafter gezahlt, hängt die Behandlung in der Gliederungsrechnung von der einkommensteuerlichen Beurteilung ab (zum Problem Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 3c Rz. 32 "Sanierung" Ziff. 5; Kuhlmann, in Frotscher, EStG, § 3c Rz. 27). Werden die Zinsen (bis Vz 1997) wegen § 3c EStG als nicht abzugsfähig angesehen, entspricht ihre Behandlung der der Zahlung auf die Besserungsscheine, sodass sie das EK 02 bzw. EK 04 vermindern. Sind sie dagegen abzugsfähige Betriebsausgaben, ergeben sich keine Besonderheiten; sie sind dann in den Zugängen zum verwendbaren Eigenkapital als abzugsfähige Betriebsausgaben bereits nicht mehr enthalten.
• Werden Zahlungen an Gesellschafter auf erlassene Forderungen geleistet, ohne dass ein Besserungsschein besteht, handelt es sich um (offene oder verdeckte) Gewinnausschüttungen, sodass die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist^[3].

Rz. 29

einstweilen frei

[1] Vgl. Knobbe-Keuk, StuW 1991, 306, 310.

[2] Vgl. BFH v. 30.5.1990, I R 41/87, BStBl II 1991, 588; § 30 Rz. 180.

[3] Vgl. Berger, DB 1982, 2487; zur Behandlung der Zahlung auf Besserungsscheine ausführlich § 30 Rz. 123, 180; zum Rangrücktritt bei einer Krise der Körperschaft vgl. § 30 Rz. 180a.