Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 30 Gliederung des ver ... / 6.4.6 Erstmalige Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals (Abs. 3) und Folgewirkungen

Rz. 183

Nach Abs. 3, eingefügt durch das Gesetz vom 23.9.1990^[1], führt es zur Bildung von EK 04, wenn eine Körperschaft erstmalig verpflichtet wird, ihr verwendbares Eigenkapital zu gliedern. Für diese erstmalige Gliederung gilt § 30 Abs. 1, d. h., sie hat auf den Schluß eines Wirtschaftsjahres zu erfolgen, und zwar auf den Schluß desjenigen Wirtschaftsjahres, in dem erstmalig die Voraussetzungen für die Verpflichtung zur Eigenkapitalgliederung erfüllt worden sind. Es handelt sich bei dieser erstmaligen Gliederung daher nicht um eine "Eröffnungsgliederung" (vgl. Rz. 51ff.), da diese auf den Zeitpunkt des Beginns der Verpflichtung zur Aufstellung der Gliederungsrechnung aufzustellen wäre. Nach § 30 Abs. 3 ist vielmehr nur die Gliederungsrechnung auf den Schluß des Wirtschaftsjahres aufzustellen, in dieser Gliederungsrechnung aber das Eigenkapital zu Beginn der Gliederungspflicht als EK 04 zu erfassen.

Rz. 184

Abs. 3 erfaßt die Fälle, in denen die Gliederungsrechnung erstmalig aufzustellen ist. Es handelt sich um folgende Fallgruppen^[2]:

• Gründung einer Anrechnungskörperschaft;
• Einbringung eines Betriebs (Einzelbetrieb, Personengesellschaft) in eine neu gegründete Anrechnungskörperschaft; hierzu gehört auch die Einbringung einer inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Steuerpflichtigen in eine neu gegründete Kapitalgesellschaft;
• formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft oder einer Körperschaft, die nicht Anrechnungskörperschaft ist, in eine Anrechnungskörperschaft;
• Umwandlung eines Betriebs gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts in eine Anrechnungskörperschaft;
• Verlegung des Sitzes und/oder der Geschäftsleitung einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft in das Inland, wodurch diese den Status einer unbeschränkt steuerpflichtigen Anrechnungskörperschaft erhält;
• erstmalige Eigenkapitalgliederung kleinerer Körperschaften (vgl. § 49 Rz. 5).

Nicht hierher gehören die Fälle des Wegfalls einer Steuerbefreiung einer Anrechnungskörperschaft. Da die steuerbefreiten Anrechnungskörperschaften zur Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals verpflichtet sind, tritt nur die Steuerpflicht erstmalig ein, nicht die Pflicht zur erstmaligen Eigenkapitalgliederung (vgl. Rz. 56). Ebenfalls nicht unter Abs. 3 fällt die Neugründung einer Anrechnungskörperschaft durch Verschmelzung oder Spaltung (vgl. Rz. 188).

Ebenfalls nicht unmittelbar hierher gehören die Fälle der Eröffnungsgliederung zum 1.1.1991 bei Körperschaften der ehemaligen DDR, da es sich dabei nicht um eine Gliederungsrechnung auf den Schluß eines Wirtschaftsjahres, sondern um eine Eröffnungsgliederung handelt (vgl. Rz. 59).

Rz. 185

In den Fällen der Anwendung des Abs. 3 unterlagen die Ergebnisse des Steuerpflichtigen vor Eintritt der Gliederungspflicht den jeweiligen steuerrechtlichen Regeln; die Gewinne waren also mit Steuer belastet, die in Ermangelung der Eigenschaft als Anrechnungskörperschaft nicht anrechenbar und daher definitiv war. Würde nun das aus diesen Ergebnissen gebildete Eigenkapital bei Eintritt in das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren und damit in die Gliederungspflicht in einen anderen Teilbetrag (EK 01 bzw. EK 02) eingeordnet, bestünde die Gefahr einer Doppelbelastung bei Ausschüttung, da die Ausschüttung bei dem Anteilseigner zu den steuerpflichtigen Einnahmen gehört. Da eine solche Doppelbelastung nicht gerechtfertigt wäre, sieht Abs. 3 die Einstellung in das EK 04 vor, das bei Ausschüttung nicht zur Körperschaftsteuererhöhung, aber auch nicht zur Anrechnung führt.

Rz. 186

Erfaßt von Abs. 3 wird das Eigenkapital, das in der auf den Beginn der Gliederungspflicht aufzustellenden Eröffnungsbilanz auszuweisen ist, soweit es das Nennkapital übersteigt. Dies ist, nach der Definition des § 29 Abs. 2, das für Ausschüttungen verwendbare Eigenkapital. Für Zwecke der Ermittlung dieses verwendbaren Eigenkapitals ist daher auf den Beginn der Gliederungspflicht (den Zeitpunkt des Eintritts in das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren) eine steuerliche Eröffnungsbilanz aufzustellen, wenn nicht schon aus anderen Gründen eine (steuerliche) Eröffnungsbilanz aufgestellt werden muß, die an die handelsrechtliche Eröffnungsbilanz anknüpft.

Das so ermittelte verwendbare Eigenkapital ist in der Gliederungsrechnung auf den Schluß des ersten Wirtschaftsjahres nach Eintritt in die Gliederungspflicht in das EK 04 einzustellen und gemäß § 47 Abs. 1 als EK 04 festzustellen. Dabei ist es gleichgültig, aus welchen Quellen dieser Betrag stammt, ob es sich also tatsächlich um Einlagen der Anteilseigner handelt (z. B. Aufgeld bei Gründung), oder ob es sich um thesaurierte Gewinne etc. handelt. Abs. 3 fingiert (unwiderlegbar) Einlagen i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 4, also EK 04.

Rz. 187

Die Einstellung des bei Eintritt in die Verpflichtung zur Aufstellung der Gliederungsrechnung vorhandenen Betriebsvermögens (verwendbaren Eigenkapitals) in das EK 04 hat nicht nur Folgen für die erstmalige Gliederung (bzw. Eröffnungsgliederung, vg...