Rz. 209
Berechnungsgrundlage für die Ermittlung der Körperschaftsteuerminderung (-erhöhung) bei "anderen Ausschüttungen" (vgl. § 27 Rz. 80) ist nach § 28 Abs. 2 das verwendbare Eigenkapital zum Schluß des Wirtschaftsjahrs, in das die Ausschüttung fällt, d. h. in dem die Ausschüttung bei der Gesellschaft abfließt (vgl. § 28 Rz. 19ff.; zum Begriff des Abflusses vgl. § 27 Rz. 40ff.).
Rz. 210
Die "anderen Ausschüttungen" sind nach § 28 Abs. 2 S. 2 mit dem verwendbaren Eigenkapital zu verrechnen, das sich zum Schluß des Wirtschaftsjahres ergibt, in dem die Ausschüttung erfolgt. "Erfolgt" ist die Ausschüttung, wenn sie bei der ausschüttenden Körperschaft abgeflossen ist (vgl. § 27 Rz. 40ff.). Daher wird die Verringerung des verwendbaren Eigenkapitals infolge der Gewinnausschüttung nicht im Jahr des Abflusses der Gewinnausschüttung in der Gliederungsrechnung dargestellt, sondern erst im folgenden Jahr von dem verwendbaren Eigenkapital abgezogen.
Im Wirtschaftsjahr (= Kalenderjahr) 01 wird eine verdeckte Gewinnausschüttung vorgenommen.
Jahr des Abflusses ist das Wirtschaftsjahr 01. Der ausschüttungsbedingte Abgang wird aus dem Eigenkapital zum 31.12.01 ermittelt, die Körperschaftsteueränderungen werden dem Jahr 01 zugerechnet. Der ausschüttungsbedingte Abgang im verwendbaren Eigenkapital erscheint aber erst im Wirtschaftsjahr 02, in dem von dem Anfangsbestand des verwendbaren Eigenkapitals zum 1.1.02 (= 31.12.01) der ausschüttungsbedingte Abgang abgerechnet wird.
Zeitlich besteht Kongruenz insoweit, als die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen aus den Teilbeträgen zum 31.12.01 errechnet werden und sich auch die zu dem gleichen Zeitpunkt festgestellten Teilbeträge durch die Ausschüttung vermindern.
Rz. 211
Problematischer sind jedoch die Fälle der nicht abgeflossenen verdeckten Gewinnausschüttung, weil hier keine zeitliche Kongruenz zwischen Einkommenserhöhung, Verringerung des Steuerbilanzvermögens und Abgang der Ausschüttung in der Gliederungsrechnung mehr besteht.
Im Wirtschaftsjahr (= Kalenderjahr) 01 wird dem Gesellschafter-Geschäftsführer eine unter das Nachholverbot fallende Tantiemezusage von 10.000 DM ereilt und in der Bilanz zum 31.12.01 zurückgestellt. Die Tantieme wird im Wirtschaftsjahr 02 ausgezahlt.
Einkommensentwicklung:
| Wirtschaftsjahr | 01 | 02 | |
|---|---|---|---|
| Bilanzgewinn | 6.000 DM | 6.000 DM | |
| Körperschaftsteuerrückstellung | 4.000 DM | 4.000 DM | |
| verd. Gewinnausschüttung | 10.000 DM | ||
| Einkommen | 20.000 DM | 10.000 DM | |
| Körperschaftsteuer (Tarifbelastung) | 8.000 DM | 4.000 DM |
| Entwicklung des verwendbaren Eigenkapitals: | EK 40 |
|---|---|
| Anfangsbestand 1.1.01 | 0 |
| Zugang 01: 20.000 ./. 8.000 | 12.000 |
| Stand 31.12.01 | 12.000 |
| Zugang 02: 10.000 ./. 4.000 | 6.000 |
| Stand 31.12.02 | 18.000 |
| Im Wj. 02 abgeflossene vGA von 10.000 DM: | |
| aus EK 40: 60/70 = | ./. 8.571 |
| aus KSt-Minderung: 10/70 = 1.429 | |
| Zwischenstand nach vGA | 9.429 |
Die Korrektur des Einkommens nach § 8 Abs. 3 tritt für den Veranlagungszeitraum 01 ein. Berechnungsgrundlage für die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen ist das auf den 31.12.02 festgestellte verwendbare Eigenkapital (vgl. § 28 Rz. 19); diese Körperschaftsteueränderungen werden dem Veranlagungszeitraum 02 zugeordnet (vgl. § 27 Rz. 87). Durch den Abgang des Ausschüttungsbetrages wird das auf den 31.12.02 festgestellte verwendbare Eigenkapital verringert.
Handelsbilanziell wird eine bei der Gesellschaft noch nicht abgeflossene verdeckte Gewinnausschüttung bereits im Zeitpunkt ihrer Passivierung in Fremdkapital umgewandelt und verringert damit das Betriebsvermögen. In der Gliederungsrechnung wird dagegen das aus der verdeckten Gewinnausschüttung entstandene verwendbare Eigenkapital bis zum Zeitpunkt des Abflusses noch als verwendbares Eigenkapital ausgewiesen. Diese zeitliche Divergenz kann sehr lange bestehen, z. B. bei steuerlich nicht anerkannten Pensionsrückstellungen. Zur Lösung dieser Divergenz sind verschiedene Modelle entwickelt worden. So könnte man die in der Handelsbilanz ausgewiesene Schuld (Rückstellung) steuerlich in Eigenkapital ("Gewinnverteilungsrücklage") umdeuten und in der Steuerbilanz entsprechend bilanzieren. Dann würde, entsprechend der Vorgabe des § 29 Abs. 1, das Betriebsvermögen nach der Steuerbilanz mit dem Eigenkapital der Gliederungsrechnung übereinstimmen; es bestünde lediglich eine Divergenz zwischen Handels- und Steuerbilanz. Diesen Weg wollen Widmann (JbFStR 1978/79, 387) und Winter (FR 1977, 273) beschreiten. Diese Umdeutung von handelsrechtlichem Fremdkapital in steuerbilanzliches Eigenkapital ist allerdings bedenklich, weil sie sich darüber hinwegsetzt, daß nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch steuerbilanziell eine passivierungspflichtige Verbindlichkeit besteht. Die Tatsache, daß die Verpflichtung durch einen auf der gesellschaftsrechtlichen Ebene liegenden Vorgang ausgelöst worden ist, kann m. E. nicht dazu führen, daß die rechtlich bestehende Verpflichtung in der Steuerbilanz als Eigenkapital ausgewiesen wird[1].
Eine weitere Möglichkeit bes...
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