Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 31 Zuordnung der bei ... / 3 Die Zuordnung ausländischer Steuern

3.1 Allgemeines

Rz. 10

Nach § 31 Abs. 1 Nr. 3 sind ausländische Steuern von den ihnen unterliegenden ausländischen Einkünften abzuziehen. Bedingt durch die unterschiedliche Behandlung ausländischer Einkünfte (Steuerbefreiung durch DBA, Steuerpflicht bei Fehlen eines Befreiungsgrundes) und ausländischer Steuern (Anrechnung, alternativer Abzug von der Bemessungsgrundlage, Anrechnungs- und Abzugsverbot) sowie durch besondere Antragswahlrechte^[1], ist die Zuordnung ausländischer Steuern in der Praxis sehr vielschichtig und schwieriger als der Wortlaut des § 31 Abs. 1 Nr. 3 vermuten lässt.

Rz. 11

Ausländische Steuer gehört nicht zur Tarifbelastung (vgl. § 27 Abs. 2, § 32 Rz. 47). Gleichwohl ist ihre differenzierte Zuordnung besonders in den Fällen der Anrechnung der ausländischen Steuern auf die inländische Körperschaftsteuer notwendig, damit die verbleibende Belastung mit inländischer Körperschaftsteuer zutreffend ermittelt werden kann.

Erfasst wird von Abs. 1 Nr. 4 nur die ausländische Steuer, die bei der Einkommensermittlung nichtabziehbar ist (vgl. den Einleitungssatz des § 31 Abs. 1). Bei der Einkommensermittlung abziehbare ausländische Steuer mildert bereits den Primärzugang zum verwendbaren Eigenkapital, so dass ein zusätzlicher Abzug nicht erforderlich ist.

Rz. 11a

"Ausländische Steuern" im Sinne des Abs. 1 Nr. 3 sind alle ausländischen Steuern, die auf den ausländischen Einkommensteilen ruhen. Es kann sich um Steuern handeln, die der deutschen Körperschaftsteuer entsprechen, und die daher im Falle einer deutschen Steuerpflicht der ausländischen Einkünfte auf die deutsche Steuer angerechnet werden können. Es kann sich aber auch um sonstige ausländische Steuern handeln, die deutschen Steuern entsprechen, die "sonstige nichtabziehbare Ausgaben" wären, z. B. eine ausländische Vermögensteuer^[2].

[1] § 34c Abs. 4, 5 EStG, § 2a Abs. 3 EStG.

[2] Vgl. Rz. 41; a. A. Antweiler, in Arthur Andersen, KStG, § 31 Rz. 48.

3.2 Abkommensbefreite ausländische Einkünfte

3.2.1 Positive ausländische Einkünfte

Rz. 12

Ausländische Einkünfte, die aufgrund eines DBA in der Bundesrepublik steuerbefreit sind, werden bei der Ermittlung des Einkommens außerbilanziell gekürzt, und zwar gleichgültig, ob das Einkommen positiv oder negativ ist oder durch die Kürzung erst negativ wird. Positive ausländische Einkünfte sind demgemäß im Eigenkapital nach der Steuerbilanz enthalten, im Einkommen dagegen nicht. Sie sind zusätzlich zum Einkommen in die Gliederungsrechnung einzustellen, und zwar stets bei dem Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 1 (EK 01). In die Gliederungsrechnung gehen sie mit dem Betrag ein, um den das Einkommen außerbilanziell gekürzt worden ist.

Rz. 13

Die außerbilanziell gekürzten, dem EK 01 zugewiesenen ausländischen Einkünfte enthalten noch die ausländischen Steuern, die tatsächlich aus dem verwendbaren ­Eigenkapital nach der Steuerbilanz ausgeschieden sind. Bei der Ermittlung des verwendbaren Eigenkapitals sind daher die ausländischen Steuern von den ihnen unterliegenden ausländischen Einkünften abzuziehen. Da abkommensbefreite ausländische Einkünfte immer in das EK 01 einzustellen sind, sind die hierauf ruhenden ausländischen Steuern ebenfalls vom EK 01 abzuziehen.

Rz. 14

Der Nettozugang zum EK 01 entspricht somit dem Unterschiedsbetrag zwischen positiven abkommensbefreiten ausländischen Einkünften (einschließlich ausländischer KSt) einerseits und den auf sie entfallenden ausländischen Steuern andererseits (vgl. § 30 Rz. 107).

Praxis-Beispiel

Eine Kapitalgesellschaft bezieht Einkünfte aus der Ausschüttung von einer ausländischen Gesellschaft, an der sie zu 10 % beteiligt ist, in Höhe von 50.000 DM. Hierin ist ausländische Quellensteuer von 12.500 DM enthalten. Die Gewinnausschüttung ist im Inland nach dem maßgebenden DBA steuerfrei (steuerfreie Schachteldividende). Das EK 01 entwickelt sich folgendermaßen (zur Einbeziehung des § 8b Abs. 7 vgl. Rz. 60):

Einkommensteil	50.000 DM
ausländische Steuer	./. 12.500 DM
Zugang zum EK 01	37.500 DM

3.2.2 Negative ausländische Einkünfte

3.2.2.1 Kein Antrag nach § 2a Abs. 3 EStG (§ 2 AIG)

Rz. 15

Negative abkommensbefreite ausländische Einkünfte werden bei der Ermittlung des Einkommens dem Bilanzergebnis hinzugerechnet, da sie das Einkommen wegen der Abkommensbefreiung im Inland nicht mindern dürfen. Dadurch werden ein positives Einkommen und die belasteten Teilbeträge im Verhältnis zur Steuerbilanz erhöht bzw. negatives Einkommen und verlustbedingte Abgänge gem. § 33 Abs. 1 im Teilbetrag des § 30 Abs. 2 Nr. 2 (EK 02) vermindert. Die negativen Einkünfte haben das Einkommen und damit den Zugang in der Gliederungsrechnung nicht verringert; aus dem Eigenkapital nach der Steuerbilanz sind sie aber ausgeschieden. Als steuerbefreite negative ausländische Einkünfte sind sie gem. § 30 Abs. 2 Nr. 1 bei Ermittlung des EK 01 abzuziehen.

Praxis-Beispiel

	Jahresüberschuss	50.000 DM
+	inländische KSt	40.000 DM
+	Verlust DBA-Betriebsstätte	10.000 DM
	Gesamtbetrag der Einkünfte = Einkommen	100.000 DM

Zugänge zum verwendbaren Eigenkapital:

				EK 40		EK 01		Summe
	Einkommen	100.000
./.	KSt	40.000		60.000				60.000
	Verlust DBA-Betriebsstätte					./. 10.000		./. 10.000
	Summ...