Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 31 Zuordnung der bei ... / 3.3 Anrechnung ausländischer Steuern

3.3.1 Regelzuordnung

Rz. 25

Die Anrechnung ausländischer Steuern gem. § 26 Abs. 1 i. V. m. § 34c Abs. 1 EStG ist nur möglich, wenn sowohl das Einkommen als auch der mit ausländischer Steuer belastete Einkommensteil positiv sind.

Rz. 26

Ist die ausländische Steuer mindestens so hoch wie die inländische Körperschaftsteuer, die sich vor Anrechnung für den ausländischen Einkommensteil ergibt, wird der ausländische Einkommensteil durch die Anrechnung von inländischer Körperschaftsteuer freigestellt. Der Einkommensteil ist in diesem Fall dem EK 01 zuzuordnen. Auch die auf ihn entfallende ausländische Steuer ist deshalb vom EK 01 abzuziehen.

Rz. 27

In den übrigen Fällen ist die Anrechnung ausländischer Steuern eine Ermäßigung, die zu einer Aufteilung nach § 32 führt (vgl. § 32 Rz. 20). Der aus den ausländischen Einkünften entstehende Eigenkapitalzugang ist je nach der Höhe der prozentualen steuerlichen Belastung des Nettozuflusses im Inland folgendermaßen aufzuteilen (vgl. § 32 Rz. 70—78):

• Vz 1977 bis 1989: EK 56 und EK 36 bzw. EK 36 und EK 01;
• Vz 1990 bis 1993: EK 50 und EK 36 bzw. EK 36 und EK 01;
• Vz 1994 bis 1998: EK 45 und EK 30 bzw. EK 30 und EK 01.
• Vz ab 1999: EK 40 und EK 30 bzw. EK 30 und EK 01.

Da die ausländische Steuer nicht zur Tarifbelastung rechnet, ist sie stets vor der Aufteilung abzuziehen. Durch den vorrangigen Abzug mündet sie automatisch in die aus der Aufteilung hervorgehenden Eigenkapitalanteile ein, denen sie nach den Grundsätzen des § 31 Abs. 1 Nr. 3 zuzuordnen ist (vgl. § 32 Rz. 104, Abschn. 88 Abs. 1 Nr. 2 KStR).

3.3.2 Zuordnung bei Verlustausgleich

3.3.2.1 Es ergibt sich kein positives Einkommen

Rz. 28

Ergibt sich nach dem Verlustausgleich kein positives Einkommen, scheitert die Anrechnung daran, dass sich schon vor der möglichen Anrechnung keine positive inländische Körperschaftsteuer ergibt. Die positiven ausländischen Einkünfte haben in diesem Fall den Verlust des anderen Einkommenssektors aufgefangen, der gem. § 33 Abs. 1 als Negativbetrag in das EK 02 gemündet wäre. Somit sind auch die positiven ausländischen Einkünfte — einschließlich der in ihnen enthaltenen anrechenbaren Steuern — vollen Umfangs "verlustsaldierend" in das EK 02 gemündet mit der Folge, dass der Abzug der ausländischen Steuern nur im EK 02 vorgenommen werden kann^[1].

Dieses Ergebnis ist nicht unmittelbar einsehbar, weil ausländische Steuer nicht vom EK 01, sondern vom EK 02 abgezogen wird. Das Ergebnis ist jedoch nach § 31 Abs. 1 Nr. 3 zwingend. Diese Vorschrift besagt nicht, dass ausländische Steuer vom EK 01 abzuziehen ist, sondern, dass der Abzug von den ausländischen Einkünften zu erfolgen hat. Die ausländischen Einkünfte sind aber, da sie infolge der Steueranrechnung als im Inland steuerpflichtige Einkünfte behandelt werden, im Ergebnis durch den Verlustabzug in das EK 02 eingestellt worden; sie können nach § 33 nicht als steuerfreie ausländische Einkünfte in das EK 01 eingestellt werden. Da die ausländischen Steuern nach § 31 Abs. 1 Nr. 3 zwingend den Einkünften folgen, müssen sie vom EK 02 abgezogen werden.

Rz. 29

Ausländische Steuer, deren Anrechnung daran scheitert, dass kein positives Einkommen vorliegt, kann auf Antrag gem. § 34c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden (vgl. § 26 Rz. 51ff.). Durch diesen Abzug erhöht sich der Negativbetrag des Gesamtbetrags der Einkünfte, so dass sich gem. § 33 Abs. 1 schon der negative Primärzugang im EK 02 erhöht. Die von der Bemessungsgrundlage abgezogenen ausländischen Steuern werden dadurch automatisch vom EK 02 abgezogen.

[1] Vgl. Abschn. 88 Abs. 2 Nr. 1 KStR.

3.3.2.2 Es ergibt sich ein positives Einkommen

Rz. 30

Ergibt sich nach Verlustausgleich ein positives Einkommen und wird die ausländische Steuer in voller Höhe angerechnet, ist die anrechenbare ausländische Steuer m. E. auch in voller Höhe bei Entwicklung des Teilbetrags des verwendbaren Eigenkapitals abzuziehen, der aus dem positiven ausländischen Einkommensteil hervorgeht, d. h.

• bei dem nach § 32 aufzuteilenden Betrag, wenn sich nach Anrechnung eine positive inländische Körperschaftsteuer ergibt,

• beim EK 01, wenn die inländische Körperschaftsteuer durch die Anrechnung genau auf 0 DM gestellt wird.

  Praxis-Beispiel

  Inländische Einkünfte	./.	50.000
  ausländische Einkünfte (inkl. ausl. KSt 20.000 DM)		100.000
  Einkommen		50.000
  KSt 40 v.H.		20.000
  anrechenbare ausl. KSt	./.	20.000
  verbleibende KSt		0

Es ergibt sich ein Zugang zum EK 01 von 50.000 ./. 20.000 = 30.000.

Ohne die positiven ausländischen Einkünfte hätte sich ein gem. § 33 Abs. 1 in das EK 02 einzustellender Negativbetrag in Höhe des inländischen Verlusts von 50.000 DM ergeben. Infolge des Verlustausgleichs mit den positiven ausländischen Einkünften ist dieser Negativbetrag auf 0 DM saldiert worden. Im Ergebnis sind also die ausländischen Einkünfte in Höhe von 50.000 DM in das EK 02 und nur in Höhe von ebenfalls 50.000 DM in das EK 01 gemündet. Man könnte deshalb auch die Auffassung vertreten, die ausländische Körperschaftsteuer sei im Verhältnis der beiden Einkommensteile — d. h. im Verhältnis 50:50 — von beiden Einkommensteilen, d. h. mit jeweils 10.000 DM vom EK 0...