Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 31 Zuordnung der bei ... / 3.3.2 Zuordnung bei Verlustausgleich

3.3.2.1 Es ergibt sich kein positives Einkommen

Rz. 28

Ergibt sich nach dem Verlustausgleich kein positives Einkommen, scheitert die Anrechnung daran, dass sich schon vor der möglichen Anrechnung keine positive inländische Körperschaftsteuer ergibt. Die positiven ausländischen Einkünfte haben in diesem Fall den Verlust des anderen Einkommenssektors aufgefangen, der gem. § 33 Abs. 1 als Negativbetrag in das EK 02 gemündet wäre. Somit sind auch die positiven ausländischen Einkünfte — einschließlich der in ihnen enthaltenen anrechenbaren Steuern — vollen Umfangs "verlustsaldierend" in das EK 02 gemündet mit der Folge, dass der Abzug der ausländischen Steuern nur im EK 02 vorgenommen werden kann^[1].

Dieses Ergebnis ist nicht unmittelbar einsehbar, weil ausländische Steuer nicht vom EK 01, sondern vom EK 02 abgezogen wird. Das Ergebnis ist jedoch nach § 31 Abs. 1 Nr. 3 zwingend. Diese Vorschrift besagt nicht, dass ausländische Steuer vom EK 01 abzuziehen ist, sondern, dass der Abzug von den ausländischen Einkünften zu erfolgen hat. Die ausländischen Einkünfte sind aber, da sie infolge der Steueranrechnung als im Inland steuerpflichtige Einkünfte behandelt werden, im Ergebnis durch den Verlustabzug in das EK 02 eingestellt worden; sie können nach § 33 nicht als steuerfreie ausländische Einkünfte in das EK 01 eingestellt werden. Da die ausländischen Steuern nach § 31 Abs. 1 Nr. 3 zwingend den Einkünften folgen, müssen sie vom EK 02 abgezogen werden.

Rz. 29

Ausländische Steuer, deren Anrechnung daran scheitert, dass kein positives Einkommen vorliegt, kann auf Antrag gem. § 34c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden (vgl. § 26 Rz. 51ff.). Durch diesen Abzug erhöht sich der Negativbetrag des Gesamtbetrags der Einkünfte, so dass sich gem. § 33 Abs. 1 schon der negative Primärzugang im EK 02 erhöht. Die von der Bemessungsgrundlage abgezogenen ausländischen Steuern werden dadurch automatisch vom EK 02 abgezogen.

[1] Vgl. Abschn. 88 Abs. 2 Nr. 1 KStR.

3.3.2.2 Es ergibt sich ein positives Einkommen

Rz. 30

Ergibt sich nach Verlustausgleich ein positives Einkommen und wird die ausländische Steuer in voller Höhe angerechnet, ist die anrechenbare ausländische Steuer m. E. auch in voller Höhe bei Entwicklung des Teilbetrags des verwendbaren Eigenkapitals abzuziehen, der aus dem positiven ausländischen Einkommensteil hervorgeht, d. h.

• bei dem nach § 32 aufzuteilenden Betrag, wenn sich nach Anrechnung eine positive inländische Körperschaftsteuer ergibt,

• beim EK 01, wenn die inländische Körperschaftsteuer durch die Anrechnung genau auf 0 DM gestellt wird.

  Praxis-Beispiel

  Inländische Einkünfte	./.	50.000
  ausländische Einkünfte (inkl. ausl. KSt 20.000 DM)		100.000
  Einkommen		50.000
  KSt 40 v.H.		20.000
  anrechenbare ausl. KSt	./.	20.000
  verbleibende KSt		0

Es ergibt sich ein Zugang zum EK 01 von 50.000 ./. 20.000 = 30.000.

Ohne die positiven ausländischen Einkünfte hätte sich ein gem. § 33 Abs. 1 in das EK 02 einzustellender Negativbetrag in Höhe des inländischen Verlusts von 50.000 DM ergeben. Infolge des Verlustausgleichs mit den positiven ausländischen Einkünften ist dieser Negativbetrag auf 0 DM saldiert worden. Im Ergebnis sind also die ausländischen Einkünfte in Höhe von 50.000 DM in das EK 02 und nur in Höhe von ebenfalls 50.000 DM in das EK 01 gemündet. Man könnte deshalb auch die Auffassung vertreten, die ausländische Körperschaftsteuer sei im Verhältnis der beiden Einkommensteile — d. h. im Verhältnis 50:50 — von beiden Einkommensteilen, d. h. mit jeweils 10.000 DM vom EK 02 und vom EK 01 abzuziehen, eine Auffassung, die die Finanzverwaltung in den Fällen des Verlustabzugs vertritt, in den Fällen des Verlustausgleichs dagegen nicht (vgl. Rz. 32, 32a). Soweit ausländische Steuer angerechnet wird, kann sie m. E. aber nie vom EK 02 abgezogen werden, sondern nur von dem positiven Einkommensteil, auf dessen Steuer die Anrechnung erfolgt (vgl. Rz. 33). Die Anrechnung bezieht sich nur auf denjenigen ausländischen Einkommensteil, der nicht durch den Verlustausgleich steuerfrei gestellt worden ist. Dieser Einkommensteil wird in das EK 01 eingestellt; dementsprechend muss auch die angerechnete ausländische Steuer vom EK 01 abgezogen werden.

Rz. 30a

Übersteigt die anrechenbare ausländische Steuer die inländische Körperschaftsteuer für den ausländischen Einkommensteil, kann m. E. nur der Teil der ausländischen Steuern vom EK 01 abgezogen werden, der angerechnet worden ist und somit die Freistellung des ausländischen Einkommensteils herbeigeführt hat. Die nicht angerechnete ausländische Steuer ist dagegen vom EK 02 abzuziehen.

Praxis-Beispiel

Wie in Rz. 30 mit der Änderung, dass die ausländische Körperschaftsteuer 30.000 DM beträgt.

Zugänge (Abgänge) im verwendbaren Eigenkapital:

			EK 01		EK 02
besteuerter ausländischer
Einkommensteil			50.000
Inlandsverlust	./. 50.000
damit verrechnete
ausl. Einkünfte	+ 50.000
saldiert	0				0
ausländische KSt:	30.000
angerechnet:	20.000		./. 20.000
nicht angerechnet:	10.000				./. 10.000
Veränderung...